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| 发文标题： |
关于征求《会计师事务所职业风险基金管理办法[征求意见稿]》意见的函 |
| 发文文号： |
财办会[2005]11号 |
| 发文部门： |
财政部
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| 发文时间： |
2005-10-9 |
| 实施时间： |
2005-10-9 |
| 法规类型： |
事务所管理
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| 所属行业： |
社会服务业--会计师事务所等中介机构
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| 所属区域： |
中国
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| 阅读人次： |
5983 |
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| 发文内容： |
各省、自治区、直辖市财政厅(局)，深圳市财政局，各省、自治区、直辖市注册会计师协会，深圳市注册会计师协会:
为建立和完善会计师事务所职业责任保障机制，规范和加强事务所职业风险基金的管理，保护公众利益，我部起草了《会计师事务所职业风险基金管理办法(征求意见稿)》，现印发给你们，请组织征求意见，并于2005年11月20日以前将书面意见反馈我部会计司。
联系人:苹东 王虹
电 话:(010)68552933 68553012
传 真:(010)68552934 68552535
电子信箱:qindong@mof.gov.cn
地 址:北事市西城区三里河南三巷3号财政部会计司
邮政编码:100820
附件1、会计师事务所职业风险基金管理办法(征求意见稿)
2、《会计师事务所职业风险基金管理办法(征求意见稿)》起草说明
3、关于征求意见的说明
二○○五年十月九日
附件1:
会计师事务所职业风险基金管理办法
(征求意见稿)
第一条 为建立和完善会计师事务所(以下简称“事务所”)职业责任保障机制，规范和加强事务所职业风险基金(以下简称“风险金”)的管理，保护公众利益，根据《中华人民共和国注册会计师法》第二十八条，制定本办法。
第二条事务所应当按照本办法规定提取、储存、使用和分配风险金。
事务所分所的风险金，由事务所统一提取、储存、使用和分配。
第三条 财政部以及省、自治区、直辖市人民政府财政部门(以下简称“省级财政部门”)对事务所提取、储存、使用、分配风险金的情况进行管理和监督。
第四条 事务所应当于每年年末，根据本年度审计业务收入按比例提取风险金。风险金提取比例实行超额递减的方法，具体比例见所附《风险金提取金额计算表》。
事务所可以超额提取风险金。
第五条 事务所提取的风险金，应当专户存入银行。
事务所应当于每年3月31日前将上年度提取的风险金存入专户。
事务所在本办法施行前提取的风险金未专户储存的，在本办法施行后，该部分风险金可以不专户储存。
第六条 事务所应当自工商登记之日起(本办法施行以前设立的事务所，应当自本办法施行之日起)30日内，将储存风险金的银行账户的开户证明书复印件报所在地的省级财政部门备案。
事务所变更储存风险金的银行账户，应当自变更之日起30日内，将变更后的银行账户开户证明书复印件报所在地的省级财政部门备案。
第七条 事务所应当于每年末，根据本年度审计业务收入提取风险金，并应当于每年3月31日前将上年度提取的风险金存入专户；
第八条 风险金账户产生的利息可抵扣当年度应提风险金金额。
第九条 事务所专户储存的风险金余额达到该事务所最近3年平均年审计业务收3倍以上的，或者风险金余额达到该事务所最近3年平均年审计业务收入5倍以上的，可以中止提取。
事务所专户储存的风险金余额超过该事务所最近3年平均年审计业务收入3倍以上的，或者风险金余额超过该事务所最近3年平均年审计业务收入5倍以上的，超过部分不得转出风险金账户。
第十条 事务所购买职业保险的，应当自取得保单之日起(本办法施行以前已购买职业保险，且保险期间涵盖本办法施行年度及以后年度的，应当自本办法施行之日起)30日内将保单(含保险条款)复印件报所在地的省级财政部门备案。
第十一条事务所购买职业保险的，保险费可以按以下公式抵扣保险受益各年度的应提风险金金额:
可抵扣金额=当年度负担的保险费×2。
可抵扣金额大于或者等于当年度应提风险金金额的，当年度可以不提取风险金。可抵扣金额小于应提风险金金额的，应当按其差额提取和储存风险金。
第十二条 事务所持续经营期间，风险金只能用于因职业责任引起的民事赔偿(不包括相关法律费用)。
第十三条 事务所使用风险金后，应当自使用之日起10日内将下列材料报所在地的省级财政部门备案:
(一)使用风险金情况的报告，包括民事赔偿情况、赔偿前后的风险金总额以及专户储存的风险金金额；
(二)人民法院民事判决书或者民事调解书复印件；
(三)专户储存的风险金转出专户的银行回单复印件。
第十四条有限责任事务所合并，合并各方合并前已提取的风险金应当并入合并后事务所。
第十五条 有限责任事务所分立，已提取的风险金应当按照与净资产分配比例相同的比例在分立各方之间分配。分立各方另有约定的，从其约定。
第十六条 合伙事务所合伙人退伙，退还的财产份额不包含风险金。
事务所合伙人或者股东转让财产份额或者股权，其转让价的计算不包含风险金。事务所协议或者章程另有约定的，从其约定。
第十七条 除第十九条第一款规定外，事务所因合并、分立以外的原因终止，风险金可以纳入清算范围。
第十八条脱钩改制前事务所形成的风险金，由脱钩改制后事务所占有的，脱钩改制前后形成的风险金应当分别核算。
脱钩改制前形成的风险金仅用于脱钩改制前业务引起的民事赔偿。
第十九条脱钩改制前事务所形成的风险金，在脱钩改制后事务所因合并、分立以外的原因终止时有结余的，除第二款规定情形外，应当交还脱钩改制前事务所原出资单位。原出资单位不存在的，应当上缴国库。
脱钩改制前事务所形成的风险金，在脱钩改制后事务所因合并、分立以外的原因终止时有结余，且原出资单位放弃所有权的，脱钩改制后事务所可以将其清算，但原出资单位和脱钩改制后事务所必须事前履行了有关国有资产处置手续。
第二十条 中外合作事务所由国际总部统一办理职业保险的，该中外合作事务所应当于每年12月31日前将以下材料(附中文译本)报财政部备案:
(一)中外合作事务所与国际总部关于统一办理职业保险的协议复印件；
(二)国际总部当年度购买的、以中外合作事务所为受益人的职业保险保单(含保险条款)复印件；
(三)中外合作事务所承担的当年度保险费及其计算依据。
提供上述材料的中外合作事务所，可以按照第十一条规定抵扣当年度的应提风险金金额。
第二十一条 事务所未按照本办法规定提取、储存、使用和分配风险金的，或者未履行第六条、第十条、第十三条、第二十条规定义务的，由所在地的省级财政部门责令限期改正，拒不改正的，可以采取监管谈话、下达关注函、公开谴责等方式处理。
第二十二条本办法由财政部负责解释。
第二十三条 本办法自发布之日起30日后施行。
附:风险金提取金额计算表
风险金提取金额计算表
审计业务收入(万元) 提取比例 速算加数(万元)
O一50(含) 10% O
50(不含)一200(含) 8% 1
200(不含)一1,000(含) 6% 5
1,000以上 4% 25
风险金提取金额速算公式:
风险金提取金额=审计业务收入×提取比例+速算加数
例如:审计业务收入为800万元，则风险金提取金额为:
800×6%+5=53(万元)
附件2:
《会计师事务所职业风险基金管理办法(征求意见稿)》起草说明
注册会计师法第二十八条第二款规定，会计师事务所(以下简称“事务所”)应当按照国务院财政部门规定建立职业风险基金(以下简称“风险金”)。注册会计师法实施以来，财政部针对风险金问题作出过一些规定，但对于风险金的提取、储存、使用和分配尚缺乏系统、具体的管理办法。
为规范和加强事务所风险金的管理，保护公众利益，有效防止和解决因风险金分配和清算等问题引起的事务所内部纠纷，我们在调查研究、听取各方面意见的基础上起草了《会计师事务所职业风险基金管理办法(征求意见稿)》(以下简称“办法”)。现就办法中的主要问题说明如下:
一、关于风险金的提取比例
财政部1994年12月2日发布的《会计师事务所财务管理若干问题的暂行规定》[(94)财会协字第123号]规定，事务所应按业务收入的10%计提风险金。事务所普遍反映这一比例过高，特别是在风险金不能税前列支的情况下，造成事务所负担太重，建议适当降低提取比例。一些人建议实行超额递减的方法，按照业务收入由低到高逐步降低提取比例。还有意见认为，应当区分不同的业务类型或者事务所的组织形式，根据其风险程度分别确定提取比例。
考虑到当前事务所的普遍财务状况，办法适当降低了风险金提取金额(第四条)。一是缩小了提取基数范围，将提取基数由全部业务收入缩小为审计业务收入；二是采用了超额递减的提取比例。
对于区分业务类型实行不同提取比例的意见，我们认为，事务所业务领域较广，区分业务类型的方法过于复杂，而且，也难于确定各种业务的风险程度；对于区分事务所组织形式实行不同提取比例的意见，我们认为，没有证据表明不同组织形式事务所的职业风险存在显著差异。所以，这些意见没有采纳。
二、关于风险金提取金额上限
各方面意见均认为，风险金不能无限制地积累，应当允许达到一定金额后可以停止提取。我们认为，风险金是民事赔偿准备金，其数额应当与潜在的赔偿金额相匹配。由于民事责任具有追诉时效，因此，潜在的赔偿金额并不会随着事务所经营的延续而无限制地增长，与之相对应的风险金也不应随事务所经营的延续而无限制地积累，应当规定提取金额的上限，以提取金额达到此上限时可以停止提取。
关于提取金额上限的确定，一些意见认为，对于有限责任事务所，可以按照注册资本的一定倍数确定；对于合伙事务所，可以按照注册会计师人数确定。我们认为，风险金应当与潜在风险相匹配，而审计业务收入相比注册资本或者注册会计师人数更能反映潜在的审计风险，因此办法采用年度审计业务收入为依据确定金额上限。
考虑到专户储存的风险金对风险保障的效果更好，但大多数事务所过去没有采取专户储存的方式，办法具体规定了两种上限(第九条):一是对于专户储存的风险金达到最近3年平均年审计业务收A．3倍的，可以中止提取；二是对于风险金总额达到最近3年平均年审计业务收入5倍的，可以中止提取。同时规定，对于风险金已提金额超过限额的，超过部分不得转出。因此，对于实际提取的风险金已经达到上限的事务所，如果最近3年平均年审计业务收入提高，还需要继续补提风险金；如果最近3年平均年审计业务收入降低，已提取的风险金则不能转出。这主要是考虑到尽管收入降低了，但以前高业务收入时期积累的风险并不能消除，有必要继续保留较高的风险准备。
三、关于风险金的存在形态
对于风险金是否需要专户储存，过去没有统一、明确的规定。据调查，实践中，只有少数事务所实行了专户储存。对于大多数事务所来说，风险金在资产负债表中只反映为负债，而没有对应的资产，不占用事务所的经营性资金。因此，对于这些事务所来说，提取风险金与提取共同基金、盈余公积在结果上没有什么区别。个别事务所甚至因为亏损，其资产的实际价值已经小于风险金负债账面金额，事务所的民事赔偿能力得不到保障，建立风险金失去了原有作用。我们认为，建立风险金的目的在于保证事务所的民事赔偿能力。风险金属于负债性基金，它不同于共同基金、盈余公积限制分配、保证积累的目的。因此，风险金应当有专门对应的资产，以确保事务所实际具有赔偿能力。办法第五条规定，事务所提取的风险金应当通过银行账户专户储存。但为避免影响事务所正常经营，办法对其施行以前提取的、没有专户储存的风险金，不要求转为专户储存。
一些事务所提出，风险金应当充分发挥其效用，在保证安全的前提下，允许用于国债等低风险投资。也就是说，允许风险金以低风险投资的形态存在。我们认为，国债与同期定期存款的税后收益率相差不大，而且国债投资也存在风险，其市场价格也可能因市场利率变动而低于投资成本。此外，将风险金用于投资，技术上难以实现将风险金与事务所其他资金在同一投资账户下的投资损益区分开来，难以保证风险金投资的安全性。考虑到上述因素，办法不允许将风险金用于投资。
四、关于职业保险与风险金的关系
职业保险和风险金的作用都是为潜在的职业责任赔偿提供保障，因此是互为补充的关系。一些意见认为，应当允许购买职业保险的事务所不提或者少提风险金。据了解，一些地方由于引入了职业保险，已经允许购买职业保险的会计师事务所不提或者少提风险金，或者允许事务所使用风险金购买职业保险。
考虑到目前的职业保险市场还不成熟，职业保险赔偿机制尚不完善，且各地发展不平衡，一些地方还没有注册会计师职业责任保险品种，因此办法没有对事务所是否应购买职业保险、购买保险的数量作出强制规定，而是采取以提取风险金为基本要求，购买保险可以抵扣应提风险金金额的方法。办法第十一条规定，可抵扣的风险金金额=保险费×2。购买职业保险的事务所是否可免提风险金，取决于应提风险金和可抵扣金额的比较。
风险金与保费之间的数量关系(2:1)是以风险金的提取上限等同于一定数量的保险金额为假设，根据风险金与提取上限的数量关系、保险金额与保险费的数量关系(保险费率)匡算得出。
五、关于合并、分立时风险金的处理
由于过去没有相关规定，事务所在签订合并、分立协议时也缺乏应有考虑，合并、分立后发生风险金纠纷的情况比较多，也有多起诉诸法院的案例。
我们认为，合并、分立时风险金的处理应当遵循风险金跟着责任走的原则处理。对于合并，由于合并后事务所完全承继了合并前事务所的民事责任，因此，合并各方已提取的风险金应当并入合并后事务所(第十四条)。对于分立，情况稍微复杂一些。按照公司法，分立各方对分立前公司的债务承担连带责任。因此，无论分立各方如何分配风险金，对分立前业务引起的职业责任，其责任都是连带的，在民事诉讼中也应作为共同被告。所以，办法对分立时风险金的分配采取了当事人意愿优先原则(第十五条)，即分立各方对风险金的分配有约定的，按照其约定分配风险金；没有约定或不能约定的，办法从责、权、利对等的原则出发，规定以净资产在分立各方中的分配比例分配风险金。
六、关于合伙人或股东离开事务所时风险金的处理
合伙人或股东离所时能否带走风险金是当前风险金管理中纠纷最多、矛盾最为突出的问题。
综合各方意见，我们认为，现行注册会计师法规定的职业责任承担主体是事务所，而不是注册会计师。从设立风险金的目的看，也是为保障事务所应对职业风险的能力。而合伙人、股东以及其它注册会计师离所，并不免除或减少事务所的既定风险。因此，事务所在持续经营期间，风险金不应当带走。
具体规定上，办法区分了两种不同情况(第十六条)。一是合伙事务所合伙人退伙的情况，这种情况需要确定的问题是退还的财产份额是否包含风险金。办法规定退还的财产份额不包含风险金；二是离所的合伙人或者股东转让其财产份额或者股权的情况，这种情况需要确定的问题是转让价格的确定是否考虑风险金。由于财产份额或者股权的转让并不带走事务所财产，这种情况下，合伙人或者股东之间转让价格的确定并不对事务所风险金造成实际影响。因此，对于转让价格的计算，办法采取了协议、章程优先原则，即事务所协议、章程有约定的，从其约定。没有约定的，基于前段所述理由，按照公平、合理原则，办法规定转让价格的计算不包含风险金。
七、关于事务所终止时风险金的处理
对于事务所终止时风险金可否清算，行业内一直存在不同看法，使一些终止的事务所无所适从。反对清算的人认为，注册会计师行业的特殊性在于其对外责任往往在出具报告后数年才显现，且其责任对象事前难以确定。如果事务所在终止时将风险金清算，不利于保护潜在债权人利益。因此建议将风险金交由特定机构保管，责任期内发生民事赔偿由该机构代为支付，责任期满再分配给原合伙人或者股东。主张清算的人认为，事务所终止后，责任主体已不存在，对外责任也就消灭，保留风险金已没有意义。而且，由特定机构来保管终止事务所的风险金，也面临一系列问题，不具可操作性。
我们认为，根据现行公司法，有限责任事务所终止后，法人实体已不存在，对外债权债务关系也一并消灭。合伙事务所终止后，根据现行合伙企业法，合伙人对原合伙企业的债务在5年内仍然承担连带责任，5年后，该责任消灭。因此，对于事务所终止后合伙人、股东是否还应对事务所债务承担责任以及责任时效有多长，法律都有明确规定。在合伙人的责任期内，债权人可以直接向合伙人追究责任，而对于责任已消灭或者超过责任时效的，向股东或者合伙人继续追究责任已没有法律依据。因此，事务所终止，没有继续保留风险金的必要。办法第十七条规定，事务所终止，风险金可以纳入清算范围。
八、关于脱钩改制前的风险金
在事务所脱钩改制过程中，有相当一部分挂靠单位将脱钩改制前事务所风险金留给脱钩改制后事务所保管。对于这部分风险金如何使用，是否可以分配，一直没有明确规定。实践中，因事务所负责人分配改制前风险金而引发职工告状的事件较多，也有一些事务所负责人因为分配改制前风险金而受到刑事起诉。
我们认为，改制前风险金属于国有资产，由改制后事务所保管也仅仅是改变其占有关系，而没有改变所有权，除非事务所与挂靠单位就改制前风险金办理了国有资产处置手续，明确了该风险金的产权归属改制后事务所。因此，办法第十九条规定，事务所终止，应将改制前风险金交还原挂靠单位或者上缴国库。但原挂靠单位与事务所办理了有关国有资产处置手续的，可以在事务所终止时清算。
九、关于中外合作所有关政策
中外合作事务所(以下简称“合作所”)作为国际会计公司成员所，根据其与国际总部签订的成员所协议，由国际总部为其统一购买职业保险。以此为理由，合作所过去一直没有执行提取风险金的政策。
我们认为，合作所与内资事务所在风险金问题上应当遵循统一政策。合作所由国际总部统一购买保险虽然构成减免提取风险金的正当理由，但应当纳入与国内所相同的政策框架下确定减免问题。
因此，办法规定，合作所应当提供有关该所能够从国际总部办理的职业保险中受益的证明材料，以及其实际承担的保险费用的计算依据。以此为基础，按照有关保险费抵扣应提风险金金额的规定确定其实际应提取的风险金金额。
附件3
关于征求意见的说明
征求意见的目的在于更广泛地听取社会各界对会计师事务所职业风险基金(以下简称“风险金”)管理有关问题的意见和建议。征求意见对象包括:会计师事务所(以下简称“事务所”)、注册会计师、专家学者、社会公众、人民法院、财政部门、其他政府部门、注册会计师协会、金融机构。除对征求意见稿全面提出意见外，我们特别欢迎反馈意见者表明对下列问题的观点并阐述理由:
1．风险金的性质属于权益还是负债?或者两者的特征都具备，但更偏重于一种?
2．征求意见稿规定的风险金提取金额的计算方法是否合理?
3．征求意见稿规定的风险金上限计算方法是否合理?
4．风险金是否应当专户储存?
5．从行业管理角度看，允许风险金投资是否可行?如可行，如何保证风险金投资与其他资金的投资分别核算?
6．征求意见稿关于职业保险抵扣风险金的规定是否合理?有何更好的建议?
7．事务所持续经营期间，风险金能否由离所的股东(合伙人)带走?股东(合伙人)离所时，确定股权(财产份额)转让价格时是否应考虑风险金?
8．事务所分立，如何公平、合理分配风险金?
9．事务所终止清算，风险金是否应清算?如果不应当清算，风险金应当如何保管?
10．事务所脱钩改制前形成的风险金是否属于国有资产，在事务所清算时应如何处理? 。
11．征求意见稿对中外合作事务所采取的政策是否恰当?有何更好的建议?
12．事务所过去所提风险金未专户储存的，是否应要求将其部分转为专户储存?
13．风险金管理办法还应当对哪些问题进行规范?
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