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《企业会计准则--固定资产》指南
一?基本要求
(一)企业应当根据本准则的规定,合理确定固定资产的范围企业应当根据本准则的规定,结合本企业的具体情况,将满足固定资产定义和确认条件的资产确认为固定资产,制定适合于本企业的固定资产目录?分类方法?每类或每项固定资产的预计使用年限?预计净残值?折旧方法?
(二)企业应当根据本准则的规定,正确核算固定资产企业固定资产的核算主要涉及固定资产的初始计量?固定资产的折旧?固定资产的后续支出?固定资产的减值?固定资产的处置等内容?企业应当根据本准则的规定,正确计量固定资产的初始入账价值?选择固定资产的折旧方法?核算固定资产的后续支出?计提固定资产减值准备等?所选择的相关会计政策应当能够真实?完整地反映企业的财务状况和经营成果?有关会计政策一经确定,不得随意变更,如需变更,应按照《企业会计准则--会计政策?会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理?
(三)企业应当正确记录和反映固定资产的增减变化企业应当设置固定资产登记簿和固定资产卡片,按固定资产使用部门?类别和每项固定资产进行明细核算?固定资产的核算,一般需要设置"固定资产"?"工程物资"?"在建工程"?"累计折旧"?"固定资产清理"和"固定资产减值准备"等会计科目?企业因购置?建造?投资者投入?在建工程转入或非货币性交易换入等增加固定资产,或者因固定资产出售?换出?报废等减少固定资产,应当正确地加以记录和反映?
二?关于引言
本准则在引言部分指出,其规定固定资产的会计核算和相关信息的披露,但不涉及企业合并中所取得的固定资产的初始计量,以及经济林木和产役畜等与农业活动有关的生物资产?
1.企业合并中所取得的固定资产的初始计量,由于业务特殊,本准则不予涉及,而由相关的会计准则进行规范;除初始计量外,与企业合并中所取得的固定资产相关的其他内容,仍应遵守本准则的规定?
2.经济林木和产役畜等与农业活动有关的生物资产,由于性质特殊,本准则不予涉及,而由有关农业的会计准则进行规范?
三?关于定义
本准则第3条规定了固定资产?使用寿命和折旧的定义?
(一)固定资产
固定资产,指同时具有以下特征的有形资产:(1)为生产商品?提供劳务?出租或经营管理而持有的;(2)使用年限超过一年;(3)单位价值较高?
固定资产的最基本特征在于,企业持有固定资产的目的是为了生产商品?提供劳务?出租或经营管理,而不是直接用于出售,从而明显区别于流动资产?有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征,但是,由于其没有实物形态,所以,不属于固定资产?本准则除强调持有固定资产的目的和具有实物形态这两个特征外,还强调了固定资产的使用年限超过一年和单位价值较高这两个特征?
(二)使用寿命
使用寿命,指固定资产预期使用的期限?有些固定资产的使用寿命也可以用该资产所能生产的产品或提供的服务的数量来表示?
通常情况下,固定资产的使用寿命是指使用年限;在有些情况下,固定资产的使用寿命也用其所能生产的产品或提供的眼务的数量来表示,如估计的生产总量?工作时间或行驶里程等?例如,对于一辆汽车或者一架飞机,可能通过预计其行驶里程来估计该固定资产的使用寿命?
(三)折旧
折旧,指在固定资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊?其中,应计折旧额,指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额;如果已对固定资产计提减值准备,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额?预计净残值,是指预计固定资产使用寿命结束时,固定资产处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额?
固定资产的价值转移方式与原材料等存货的价值转移方式不同?固定资产在使用过程中,保持其固有的实物形态,其价值则通过折旧的方式逐步转移到企业的产品成本中,或者形成当期费用?
四?关于确认
本准则第4条?第5条和第6条分别规定了固定资产的确认条件?
某一资产项目,如果要作为固定资产加以确认,首先需要符合固定资产的定义;其次,还需要符合固定资产的确认条件,即,该固定资产包含的经济利益很可能流入企业,该固定资产的成本能够可靠地计量?
固定资产在同时满足以下两个条件时,才能加以确认:
1.该固定资产包含的经济利益很可能流入企业
资产最基本的特征是预期能给企业带来经济利益;如果某一项目预期不能给企业带来经济利益,就不能确认为企业的资产?对固定资产的确认来说,如果某一固定资产预期不能给企业带来经济利益,就不能确认为企业的固定资产?在实务工作中,首先,需要判断该项固定资产所包含的经济利益是否很可能流入企业?如果该项固定资产包含的经济利益不是很可能流入企业,那么,即使其满足固定资产确认的其他条件,企业也不应将其确认为固定资产;如果该项固定资产包含的经济利益很可能流入企业,并同时满足固定资产确认的其他条件,那么,企业应将其确认为固定资产?
在实务中,判断固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业,主要依据与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业?其中,与固定资产所有权相关的风险是指,由于经营情况变化造成的相关收益的变动,以及由于资产闲置?技术陈旧等原因造成的损失;与固定资产所有权相关的报酬是指,在固定资产使用寿命内直接使用该资产而获得的收入,以及处置该资产所实现的利得等?通常,取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志?凡是所有权已属于企业,无论企业是否收到或持有该固定资产,均可作为企业的固定资产;反之,如果没有取得所有权,即使存放在企业,也不能作为企业的固定资产?有时,某项固定资产的所有权虽然不属于企业,但是,企业能够控制该项固定资产所包含的经济利益流入企业?在这种情况下,可以认为与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移给企业,也可以作为企业的固定资产加以确认?比如,融资租入固定资产,企业虽然不拥有固定资产的所有权,但企业能够控制该固定资产所包含的经济利益,与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业(承租方),因此,符合固定资产确认的第一个条件?
在固定资产的确认过程中,企业购置的环保设备和安全设备等资产,它的使用不能直接为企业带来经济利益,而是有助于企业从相关资产获得经济利益,或者将减少企业未来经济利益的流出,对于这类设备,企业应将其确认为固定资产?同时,这类资产所确认的价值与相关资产的账面价值之和不能超过这两类资产的可收回金额总额?
对于构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益,从而适用不同的折旧率或者折旧方法,此时,该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益,因此,企业应将其各组成部分单独确认为固定资产?例如,飞机的引擎,如果其与飞机机身具有不同的使用寿命,从而适用不同的折旧率或折旧方法,则企业应将其单独确认为固定资产?
对于企业所持有的工具?模具?管理用具?玻璃器皿等资产,施工企业所持有的模板?挡板?架料等周转材料,以及地质勘探企业所持有的管材等资产,企业应当根据实际情况,分别核算和管理?如果这些资产项目符合固定资产的定义及其确认标准,就应当作为固定资产进行核算和管理;如果这些资产项目不符合固定资产的定义或没有满足固定资产的确认标准,就不应当作为固定资产进行核算和管理,而应当作为流动资产进行核算和管理?
2.该固定资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量,是资产确认的一项基本条件?固定资产作为企业资产的重要组成部分,要予以确认,其为取得该固定资产而发生的支出也必须能够可靠地计量?如果固定资产的成本能够可靠地计量,并同时满足其他确认条件,就可以加以确认;否则,企业不应加以确认?
企业在确定固定资产成本时,有时需要根据所获得的最新资料,对固定资产的成本进行合理的估计?比如,企业对于已达到预定可使用状态的固定资产,在尚未办理竣工决算前,需要根据工程预算?工程造价或者工程实际发生的成本等资料,按暂估价值确定固定资产的入账价值,待办理了竣工决算手续后再作调整?
五?关于初始计量
固定资产的初始计量,指确定固定资产的取得成本?
本准则第7条指出,固定资产应当按其成本入账?这里所指的成本应包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的?必要的支出?固定资产的取得方式包括购买?自行建造?投资者投入?非货币性交易?债务重组等,取得方式的不同,其成本的具体确定方法也不尽相同?本准则第8条至16条规定了不同取得方式下取得的固定资产的初始计量?
(一)外购的固定资产
本准则第8条规定,企业外购固定资产的成本包括买价?增值税?进口关税等相关税费,以及为使固定资产达到预定可使用状态前发生的可直接归属于该资产的其他支出,如场地整理费?运输费?装卸费?安装费和专业人员服务费等?购建固定资产达到预定可使用状态具体可以从以下几个方面进行判断:
(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成;
(2)所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用;
(3)继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生?
如果所购建固定资产需要试生产或试运行,则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时,或试运行结果表明能够正常运转或营业时,就应当认为资产已经达到预定可使用状态?工程在达到预定可使用状态前,因必须进行试运转而形成的?能够对外销售的产品,其发生的成本,计入在建工程成本,销售或转为库存商品时,按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本?
企业购入的固定资产分不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种情形?前者的取得成本为企业实际支付的买价?包装费?运杂费?保险费?专业人员服务费和相关税费等;后者的取得成本是在前者取得成本的基础上,加上安装调试成本等?
例1:20×2年3月2日,ABC股份有限公司(以下简称"ABC公司")购入一台不需要安装的设备,取得的增值税专用发票上注明的设备价款为860000元,增值税进项税额为146200元,发生的运输费为5000元,款项全部付清?假定不考虑其他相关税费?ABC股份有限公司的账务处理如下:
借:固定资产 1011200
贷:银行存款 1011200
ABC股份有限公司购置的设备成本为:
860000+146200+5000=1011200(元)
例2:20×2年2月3日,甲股份有限公司(以下简称"甲公司")购入一台需要安装的机器设备,取得的增值税专用发票上注明的设备价款为260000元,增值税进项税额为44200元,支付的运输费为2500元,款项已通过银行支付;安装设备时,领用本公司原材料一批,价值24200元,购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4114元;支付安装工人的工资为4800元;假定不考虑其他相关税费?甲公司的账务处理如下:
(1)支付设备价款?增值税?运输费合计为 306700元
借:在建工程 306700
贷:银行存款 306700
(2)领用本公司原材料,支付安装工人工资等费用合计为33114元
借:在建工程 33114
贷:原材料 24200
应交税金--应交增值税(进项税额转出) 4114
应付工资 4800
(3)设备安装完毕达到预定可使用状态
借:固定资产 339814
贷:在建工程 339814
固定资产的入账价值为:306700+33114=339814(元)
企业基于产品价格等因素的考虑,可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产?如果这些资产均符合固定资产的定义,并满足固定资产的确认条件,则应将各项资产单独确认为固定资产,并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的入账价值?如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产,则应按类似的方法予以处理?
例3:甲公司为一家制造性企业?20×2年4月1日,为降低采购成本,向乙股份有限公司(以下简称"乙公司")一次购进了三套不同型号且具有不同生产能力的设备A?B和C?甲公司为该批设备共支付货款7800000元,增值税进项税额1326000元,包装费42000元,全部以银行存款支付;假定设备A?B和C分别满足固定资产的定义及其确认条件,公允价值分别为:2926000元?3594800元?1839200元;甲公司实际支付的货款等于计税价格,不考虑其他相关税费?
甲公司的账务处理如下:
(1)确定应计入固定资产成本的金额,包括买价?包装费及增值税进项税额等,即:
7800000+1326000+42000=9168000(元)
(2)确定设备A?B和C的价值分配比例
A设备应分配的固定资产价值比例为:
2926000/(292600+3594800+1839200)=35%
B设备应分配的固定资产价值比例为:
3594800/(926000+3594800+1839200)=43%
C设备应分配的固定资产价值比例为:
1839200/(292600+3594800+1839200)=22%
(3)确定A?B和C设备各自的入账价值
A设备入账价值为:9168000×35%=3208800(元)
B设备入账价值为:9168000×43%=3942240(元)
C设备入账价值为:9168000×22%=2016960(元)
(4)作会计分录
借:固定资产--A3208800
--B3942240
--C2016960
贷:银行存款 9168000
(二)自行建造的固定资产
本准则第9条规定,企业自行建造的固定资产,按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,作为入账价值?这里所讲的"建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出",包括工程用物资成本?人工成本?应予以资本化的固定资产借款费用?交纳的相关税金以及应分摊的其他间接费用等?
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式?
1.自营方式建造固定资产
企业自营方式建造固定资产,其入账价值应当按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定?工程项目较多且工程支出较大的企业,应当按照工程项目的性质分别核算各工程项目的成本?
工程完工达到预定可使用状态后,应将该项工程完工达到预定可使用状态前所发生的必要支出结转,作为固定资产的入账价值?固定资产达到预定可使用状态后剩余的工程物资,如转作库存材料,按其实际成本或计划成本,转作企业的库存材料;若材料存在可抵扣的增值税进项税额,应按减去可抵扣增值税进项税额后的实际成本或计划成本,转作企业的库存材料?盘盈?盘亏?报废?毁损的工程物资,减去保险公司?过失人赔偿部分后的余额,分别情况处理:如果工程项目尚未达到预定可使用状态,计入或冲减所建工程项目的成本;如果工程项目已经达到预定可使用状态,计入当期营业外支出?工程在达到预定可使用状态前,因必须进行试运转而形成的?能够对外销售的产品,其发生的成本,计入在建工程成本,销售或转为库存商品时,按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本?所建造的固定资产已达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算的,应当自达到预定可使用状态之日起,根据工程预算?造价或者工程实际成本等,按暂估价值转入固定资产成本,待办理竣工决算手续后再作调整?
由于正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损,减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失,计入继续施工的工程成本?如为非正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损,或在建工程项目全部报废或毁损,减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失,属于筹建期间的,计入长期待摊费用,在开始生产经营的当月一次性转入营业外支出;不属于筹建期间的,直接计入当期营业外支出?
企业自营方式建造的固定资产,按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,借记"在建工程"科目,贷记"银行存款"?"原材料"?"应付工资"等科目?工程达到预定可使用状态交付使用的固定资产,借记"固定资产"科目,贷记"在建工程"科目?
例4:20×2年1月,丙股份有限公司准备自行建造一座厂房,为此发生以下业务:
(1)购入工程物资一批,价款为250000元,支付的增值税进项税额为42500元,款项以银行存款支付;
(2)对月至6月,工程先后领用工程物资272500元(含增值税进项税额);剩余工程物资转为该公司的存货,其所含的增值税进项税额可以抵扣;
(3)领用生产用原材料一批,价值为32000元,购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5440元;
(4)辅助生产车间为工程提供有关的劳务支出为35000元;
(5)支付工程人员工资为65800元;
(6)6月底,工程达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算手续,工程按暂估价值结转固定资产成本;
(7)7月中旬,该项工程决算实际成本为425000元,经查其与暂估成本的差额为应付职工工资;
(8)假定不考虑其他相关税费?
丙股份有限公司的账务处理如下:
(1)购入为工程准备的物资
借:工程物资 292500
贷:银行存款 292500
(2)工程领用物资
借:在建工程--厂房 272500
贷:工程物资 272500
(3)工程领用原材料
借:在建工程--厂房 37440
贷:原材料 32000
应交税金--应交增值税(进项税额转出) 5440
(4)辅助生产车间为工程提供劳务支出
借:在建工程--厂房 35000
贷:生产成本--辅助生产成本 35000
(5)支付工程人员工资
借:在建工程--厂房 65800
贷:应付工资等 65800
(6)6月底,工程达到预定可使用状态,尚未办理结算手续,固定资产成本按暂估价值入账
借:固定资产--厂房 410740
贷:在建工程--厂房 410740
(7)剩余工程物资转作存货
借:原材料 17094.02
应交税金--应交增值税(进项税额) 2905.98
贷:工程物资 20000
(8)7月中旬,按竣工决算实际成本调整固定资产成本
借:固定资产--厂房 14260
贷:应付工资 14260
2.出包方式建造固定资产
企业通过出包工程方式建造的固定资产,按应支付给承包单位的工程价款作为该固定资产的成本?支付工程价款时,借记"在建工程"科目,贷记"银行存款"?"应付账款"等科目?工程达到预定可使用状态交付使用时,借记"固定资产"科目,贷记"在建工程"科目?
例5:20×2年3月2日,甲公司将一幢新建厂房工程出包给乙公司承建,按规定先向承包单位预付工程价款400000元,以银行存款转账支付;20×2年7月2日,工程达到预定可使用状态后,收到承包单位的有关工程结算单据,补付工程款172000元,以银行存款转账支付220×2年7月3日,工程达到预定可使用状态经验收后交付使用?甲公司的账务处理如下:
(1)20×2年3月2日,甲公司预付工程款400000元
借:在建工程 400000
贷:银行存款 400000
(2)20×Z年7月2日,甲公司补付工程款172000元
借:在建工程 172000
贷:银行存款 172000
(3)20×2年7月3日,工程达到预定可使用状态经验收交付使用
借:固定资产 572000
贷:在建工程 572000
(三)融资租入的固定资产
本准则第10条规定,融资租入的固定资产,其入账价值按《企业会计准则--租赁》的规定确定?
(四)非货币性交易中取得的固定资产
企业通过非货币性交易取得的固定资产,包括以投资换入固定资产?以存货换入固定资产?以固定资产换入固定资产?以无形资产换入固定资产等?
本准则第11条规定,非货币性交易中取得的固定资产,其入账价值应按《企业会计准则--非货币性交易》的规定确定?
(五)投资者投入的固定资产
本准则第12条规定,投资者投入的固定资产,按投资各方确认的价值,作为入账价值?
对于接受固定资产投资的企业,在办理了固定资产移交手续之后,按投资各方确认的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值;按投资各方确认的价值在其注册资本中所占的份额,确认为实收资本或股本;按投资各方确认的价值与确认为实收资本或股本的差额,确认为资本公积;按应支付的相关税费,确认为银行存款或应交税金?
例6:甲公司的注册资本为1000000元?20×2年6月5日,甲公司接受乙公司以一台设备进行投资?该台设备的原价为560000元,已计提折旧166200元,双方经协商确认的价值为423800元,占甲公司注册资本的30%?假定不考虑其他相关税费?甲公司的账务处理为:
借:固定资产 423800
贷:股本--乙公司 300000
资本公积--资本溢价 123800
(六)债务重组取得的固定资产
企业通过债务重组取得的固定资产,是指企业作为债权人取得的债务人以非现金资产偿还债务,且企业作为固定资产管理的资产?
本准则第13条规定,债务重组中取得的固定资产,其入账价值按《企业会计准则--债务重组》的规定确定?
(七)接受捐赠的固定资产
企业接受捐赠的固定资产,可能是新的固定资产,也可能是旧的固定资产;有的有购货发票账单,有的没有购货发票账单?为此,本准则第14条规定,接受捐赠的固定资产,按以下规定确定其入账价值:
1.捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费,作为入账价值;
2.捐赠方没有提供有关凭据的,按以下顺序确定其入账价值:
(1)同类或类似固定资产存在活跃市场的,按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额,加上应当支付的相关税费,作为入账价值;
(2)同类或类似固定资产不存在活跃市场的,按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值,作为入账价值?如接受捐赠的系旧的固定资产,按依据上述方法确定的新固定资产价值,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值?
上述所称的"同类或类似"是指具有相同或相近的规格?型号?性能?质量等级等特征?对于接受捐赠的固定资产,企业在确认为固定资产的同时,还应当确认相应的资本公积?根据我国现行税法规定,企业(不包括外商投资企业)接受捐赠的实物资产,在接受捐赠时不计入企业的应纳税所得额,但规定在出售或清算时,需要缴纳所得税?为了避免虚增企业的净资产,公允地反映企业的财务状况特别是负债状况,将接受捐赠的非现金资产计入资本公积时,需要从其价值中扣除未来应交的所得税?
例7:20×2年6月8日,甲公司接受乙公司捐赠的一台八成新机器设备,乙公司提供了购买这台设备的有关发票等凭证,据此确定该设备原价为86800元(含增值税进项税额)?甲公司为使设备达到预定可使用状态所发生的运输费?安装费等为2500元,全部以银行存款支付?假定甲公司适用的所得税税率为33%;不考虑其他相关税费?
本例中,甲公司接受捐赠的固定资产,捐赠方提供了有关凭据,根据凭据所确定的固定资产原价为86800元(含增值税进项税额),而该设备为八成新的固定资产,因此,固定资产的入账价值应为固定资产原价减去其折旧后的余额,即69440元,加上发生的运输费?安装费2500元,合计为71940元?企业在将接受捐赠的非现金资产计入资本公积时,需要从其价值中扣除未来应交的所得税:69440×33%=22915.2(元)?甲公司的账务处理如下:
借:固定资产 71940
贷:资本公积--接受捐赠非现金资产准备 46524.8
递延税款 22915.2
银行存款 2500
例8:乙公司接受ABC公司捐赠的一台机器,ABC公司没有提供与该机器设备价值有关的凭据,但该型号机器存在活跃的市场,同型号机器的市场价格约为800000元/台(含增值税进项税额)?假定乙公司适用的所得税税率为33%?本例中,乙公司接受捐赠的机器设备,捐赠方没有提供表明机器设备价值的有关凭据,但该型号机器设备存在活跃市场,所以设备的入账价值应按相同设备在市场上的价格估计的金额入账,即按800000元入账;计入资本公积时,应从其价值中扣除未来应交的所得税:800000×33%=264000(元)?
乙公司的账务处理如下:
借:固定资产 800000
贷:资本公积--接受捐赠非现金资产准备 536000
递延税款 264000
(八)盘盈的固定资产
本准则第15条规定,盘盈的固定资产,按以下规定确定其入账价值:
(1)同类或类似固定资产存在活跃市场的,按同类或类似固定资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值?
(2)同类或类似固定资产不存在活跃市场的,按该项固定资产的预计未来现金流量现值,作为入账价值?
例9:2002年12月31日,丁股份有限公司进行盘点,发现有一台使用中的机器设备未入账,该机器设备八成新,该型号机器设备存在活跃市场,市场价格为500000元?
本例中,由于盘盈的固定资产存在活跃的市场,因此,该公司盘盈的固定资产入账价值为:500000×80%=400000(元)?账务处理如下:
(1)盘盈时
借:固定资产 400000
贷:待处理财产损溢--待处理固定资产损溢 400000
(2)盘盈固定资产报经批准后处理
借:待处理财产损溢--待处理固定资产损溢 400000
贷:营业外收入--固定资产盘盈 400000
(九)计入固定资产成本的借款费用
本准则第16条规定,应当计入固定资产成本的借款费用,按《企业会计准则--借款费用》的规定处理?
六?关于折旧
折旧,是指在固定资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊?其中,应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额,如果已对固定资产计提减值准备,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额?
(一)计提折旧的固定资产范围
本准则第17条规定了固定资产的折旧范围?
除以下情况外,企业应对所有固定资产计提折旧:1.已提足折旧仍继续使用的固定资产;2.按照规定单独估价作为固定资产入账的土地?
需要注意的是,以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产,应当计提折旧;以融资租赁方式租出的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产,不应当计提折旧?
(二)预计固定资产使用寿命应考虑的因素
本准则第19条规定,企业在确定固定资产的使用寿命时,主要应当考虑下列因素:
1.该资产的预计生产能力或实物产量;
2.该资产的有形损耗,如设备使用中发生磨损,房屋建筑物受到自然侵蚀等;
3.该资产的无形损耗,如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧?市场需求变化使产品过时等;
4.有关资产使用的法律或者类似的限制?如对于融资租赁的固定资产,按租赁合同的规定,能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧;如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧?
具体到某一固定资产的预计使用寿命,企业应在考虑上述因素的基础上,结合不同固定资产的性质?消耗方式?所处环境等因素,作出判断?在相同环境条件下,对于同样的固定资产的预计使用寿命应具有相同的预期?
(三)固定资产折旧方法
本准则第20条规定,企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法?工作量法?双倍余额递减法和年数总和法?
1.年限平均法
年限平均法又称直线法,是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法?采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的?计算公式如下:
年折旧率=(1-预计净残值率)/预计使用寿命(年)
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
2.工作量法
工作量法,是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法?计算公式如下:
单位工作量折旧额=固定资产原价/(1-预计净残值率)/预计总工作量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量/单位工作量折旧额
例10:甲公司的一台机器设备原价为680000元,预计生产产品产量为2000000件,预计净残值率为3%,本月生产产品34000件?则该台机器设备的月折旧额计算如下:
单件折旧额=680000×(1-3%)/2000000=0.3298(元/件)
月折旧额=34000×0.3298=11213.2(元)
3.双倍余额递减法
双倍余额递减法,是在不考虑固定资产预计净残值的情况下,根据每年年初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法?应用这种方法计算折旧额时,由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值,所以在计算固定资产折旧额时,应在其折旧年限到期前两年内,将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销?计算公式如下:
年折旧率=2/预计的使用年限
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=固定资产年初账面余额×月折旧率
例11:乙公司有一台机器设备原价为600000元,预计使用寿命为5年,预计净残值率为4%?按双倍余额递减法计算折旧,每年折旧额计算如下:
年折旧率=2/5=40%
第一年应提的折旧额=600000×40%=240000(元)
第二年应提的折旧额=(600000-240000)×40%=144000(元)
第三年应提的折旧额=(360000-144000)×40%=86400(元)
从第四年起改按年限平均法(直线法)计提折旧:
第四?五年应提的折旧额=(129600-600000×4%)/2=52800(元)
4.年数总和法
年数总和法,又称合计年限法,是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额,乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子,以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额?计算公式如下:
年折旧率=尚可使用寿命/预计使用寿命的年数总和
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=(固定资产原价-预计净残值)×月折旧率
例12:承例11,采用年数总和法计算的各年折旧额如表1:
表1
年份 尚可使用寿命 原价-净残值 年折旧率 每年折旧额 累计折旧
1 5 576000 5/15 192000 192000
2 4 576000 4/15 153600 345600
3 3 576000 3/15 115200 460800
4 2 576000 2/15 76800 537600
5 1 576000 1/15 38400 576000
企业选用不同的固定资产折旧方法,将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用,因此,本准则第20条规定,除本准则第23条所列情况外,折旧方法一经选定,不得随意调整?如需调整,应根据《企业会计准则--会计政策?会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理;如果企业随意调整固定资产折旧方法,按《企业会计准则--会计政策?会计估计变更和会计差错更正》的规定,属于滥用会计政策,应作为重大会计差错予以更正?
(四)固定资产计提折旧的账务处理
本准则第21条规定,固定资产应当按月计提折旧,并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用?企业在实际计提固定资产折旧时,当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,当月仍提折旧,从下月起停止计提折旧?
企业在实际计提固定资产折旧时,应当按月提取折旧,并根据用途,借记"制造费用"?"营业费用"?"管理费用"等科目,贷记"累计折旧"科目?比如,企业自行建造固定资产过程中所使用的固定资产,其计提折旧应计入在建工程的成本,并最终形成另一项固定资产的成本;企业基本生产车间所使用的固定资产,其计提折旧应计入制造费用,并最终计入所生产的产品成本;企业管理部门所使用的固定资产,其计提折旧应计入管理费用;企业销售部门所使用的固定资产,其计提折旧应计入营业费用?
例13:ABC公司20×2年6月份固定资产计提折旧情况如下:甲车间厂房计提折旧38000元,机器设备计提折旧45000元;管理部门房屋建筑物计提折旧65000元,运输工具计提折旧24000元;销售部1'1房屋建筑物计提折旧32000元,运输工具计提折旧26300元?本月新购置一台机器设备,价值为540000元,预计使用寿命为10年?
本例中,新购置的机器设备本月不提折旧?本月计提的折旧费用中,车间使用的固定资产计提的折旧费计入制造费用,管理部门使用的固定资产计提的折旧费计入管理费用,销售部门使用的固定资产计提的折旧费计入营业费用?ABC公司计提折旧的账务处理如下:
借:制造费用--甲车间 83000
管理费用 89000
营业费用 58300
贷:累计折旧 230300
(五)固定资产使用寿命和折旧方法的复核
1.固定资产使用寿命的复核
本准则第22条规定,企业应定期对固定资产使用寿命进行复核?如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异,则应当相应调整固定资产折旧年限?
在固定资产使用过程中,其所处的经济环境?技术环境以及其他环境有可能与预计固定资产使用寿命时发生很大的变化?例如,固定资产使用强度比正常情况大大加强,致使固定资产实际使用寿命大大缩短;融资租赁合同对租赁期作了新的调整,等等?此时,如果不对固定资产预计使用寿命进行调整,原先确定的固定资产使用寿命必然不能反映出其为企业提供经济利益的期间,据此提供的会计信息就很可能是不真实的,进而影响会计信息使用者作出恰当的经济决策?为了避免这种情况,企业应定期对固定资产预计使用寿命进行复核,如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异,则应当相应调整固定资产折旧年限,并按照《企业会计准则--会计政策?会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理?
2.固定资产折旧方法的复核
本准则第23条规定,企业应当定期对固定资产的折旧方法进行复核?如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变,则应当相应改变固定资产折旧方法?
在固定资产使用过程中,其包含的经济利益的预期实现方式有可能发生重大改变?如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化,企业也应相应改变折旧方法?例如,某企业以前年度采用年限平均法计提固定资产折旧;此次年度复核中发现,与该固定资产相关的技术发生很大变化,年限平均法已很难反映该项固定资产给企业带来经济利益的方式,因此,决定变年限平均法为加速折旧法?此时,如果不对固定资产折旧方法进行调整,原先确定的固定资产折旧方法必然不能反映出其为企业提供经济利益的方式,据此提供的会计信息就很可能是不真实的,进而影响会计信息使用者作出恰当的经济决策?为了避免这种情况,企业应定期复核固定资产的折旧方法,如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变,则应当相应改变固定资产折旧方法,并按照《企业会计准则--会计政策?会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理?
七?关于后续支出
企业的固定资产投入使用后,为了适应新技术发展的需要,或者为维护或提高固定资产的使用效能,往往需要对现有固定资产进行维护?改建?扩建或者改良?如果这项支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力,提高了固定资产的性能,如延长了固定资产的使用寿命?使产品质量实质性提高或使产品成本实质性降低,即,使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计,则应将该支出计入固定资产的账面价值;否则,应将这些后续支出予以费用化,计入发生当期的损益?
(一)资本化的后续支出
本准则第24条规定,与固定资产有关的后续支出,如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计,如延长了固定资产的使用寿命,或者使产品质量实质性提高,或者使产品成本实质性降低,则应当计入固定资产账面价值,其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额?
企业通过对厂房进行改建?扩建而使其更加坚固耐用,延长了厂房等固定资产的使用寿命;企业通过对设备的改建,提高了其单位时间内产品的产出数量,提高了机器设备等固定资产的生产能力;企业通过对车床的改良,大大提高了其生产产品的精确度,实现了企业产品的更新换代;企业通过对生产线的改良,促使其大大降低了产品的成本,提高了企业产品的价格竞争力等,通常都表明后续支出提高了固定资产原定的创利能力?此时,应将后续支出予以资本化?在将后续支出予以资本化时,后续支出的计入,不应导致计入后的固定资产账面价值超过其可收回金额?
在对固定资产发生可资本化的后续支出时,企业应将该固定资产的原价?已计提的累计折旧和减值准备转销,将固定资产的账面价值转入在建工程?固定资产发生的可资本化的后续支出,通过"在建工程"科目核算?在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时,应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内,从"在建工程"科目转入固定资产?
例14:甲公司是一家从事印刷业的企业,有关业务资料如下:
(1)1999年12月,该公司自行建成了一条印刷生产线,建造成本为568000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为固定资产原价的3%,预计使用年限为6年?
(2)2002年1月1日,由于生产的产品适销对路,现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要,但若新建生产线成本过高,周期过长,于是公司决定对现有生产线进行改扩建,以提高其生产能力?
(3)2002年1月回日至3月31日,经过三个月的改扩建,完成了对这条印刷生产线的改扩建工程,共发生支出268900元,全部以银行存款支付?
(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后,大大提高了生产能力,预计将其使用年限延长了4年,即为10年?
假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%;折旧方法仍为年限平均法;改扩建工程达到预定可使用状态后,该生产线预计能给企业带来的可收回金额为700000元?
(5)为简化计算过程,整个过程不考虑其他相关税费;公司按年度计提固定资产折旧?
本例中,由于对生产线的改扩建支出,提高了生产线的生产能力并延长了其使用寿命,所以,此项后续支出应增加固定资产的账面价值?有关的账务处理如下:
(6)2000年1月1日至2001年12月S1日两年间,即,固定资产后续支出发生前,该条生产线的应计折旧额为:568000×(1-3%)=550960(元),年折旧额为:550960/6=91826.67(元),各年计提固定资产折旧的会计分录为:
借:制造费用 91826.67
贷:累计折旧 91826.67
(2)2002年1月1日,固定资产的账面价值为:568000-(91826.67×2)=384346.66(元),固定资产转入改扩建时的会计分录为:
借:在建工程 384346.66
累计折旧 183653.34
贷:固定资产 568000
(3)2002年1月1日至3月31日,固定资产后续支出发生时的会计分录为:
借:在建工程 268900
贷:银行存款 268900
(4)2002年3月31日,生产线改扩建工程达到预定可使用状态,如将后续支出全部资本化后的固定资产账面价值为:384346.66+268900=653246.66(元),不超过改扩建工程达到预定可使用状态后固定资产预计能给企业带来的可收回金额700000元,所以,可将后续支出全部予以资本化,会计分录为:
借:固定资产 653246.66
贷:在建工程 653246.66
(5)2002年3月31日,生产线改扩建工程达到预定可使用状态后,固定资产的账面价值为653246.66(元);固定资产应计提折旧额为:653246.66×(1-3%)=633649.26(元);在2002年4月1日至12月31日九个月期间,每月计提固定资产折旧额为:633649.26/(7×12+9)=6813.43(元)?
在2003年1月1日至2009年12月31日七年间,每年计提固定资产折旧额为:6813.43×12=8l761.16(元)?每年计提固定资产折旧的会计分录为:
借:制造费用 81761.16
贷:累计折旧 81761.16
(二)费用化的后续支出
本准则第25条规定,根据本准则第24条规定应计入固定资产账面价值以外的后续支出,应当确认为费用?
一般情况下,固定资产投入使用之后,由于固定资产磨损?各组成部分耐用程度不同,可能导致固定资产的局部损坏,为了维护固定资产的正常运转和使用,充分发挥其使用效能,企业将对固定资产进行必要的维护?发生固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状况,它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加?因此,应在发生时一次性直接计入当期费用,不再通过预提或者待摊的方式进行核算?
例15:2002年1月3日,甲公司对现有的一台生产用机器设备进行修理,修理过程中领用本企业原材料一批,价值为94000元,为购买该批原材料支付的增值税进项税额为15980元;应支付维修人员的工资为28000元?
本例中,由于对机器设备的维修,仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的,该项支出并没有使可能流入企业的经济利益超过原先的估计,因此,应将该项固定资产后续支出在其发生时确认为费用?甲公司的账务处理如下:
借:制造费用 137980
贷:原材料 94000
应交税金--应交增值税(进项税额转出)15980
应付工资 28000
八?关于减值
本准则第26条规定,固定资产的减值是指,固定资产的可收回金额低于其账面价值?可收回金额,是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者?其中,销售净价是指,资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额?
如果对于已经发生的固定资产减值损失不加以确认,必将导致固定资产价值的虚夸,也不符合会计核算中的谨慎原则?
因此,企业应当于期末对固定资产进行检查,如果发现某一固定资产发生减值,应当计提相应的减值准备?本准则第27条至30条规范了固定资产减值相关内容的核算?
(一)判断固定资产减值的主要迹象
本准则第27条列示了有关判断固定资产发生减值的迹象:
(1)固定资产市价大幅度下跌,其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌,并且预计在近期内不可能恢复?
在市场经济条件下,资产的市场价格是其价值的最为直观的表现形式?如果某一固定资产的市场价格大幅度下跌,并且预期在近期内不可能恢复,那么,这一固定资产就有可能发生了减值?
(2)企业所处经营环境,如技术?市场?经济或法律环境,或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化,并对企业产生负面影响?
在市场经济条件下,企业产品的生产和销售总是依赖于一定的经营环境?当企业经营环境发生重大变化,将对企业固定资产产生重大的影响,并且这种影响是负面影响时,企业应判断固定资产是否发生减值?
(3)同期市场利率等大幅度提高,进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率,并导致固定资产可收回金额大幅度降低?
判断固定资产是否减值主要是比较固定资产账面价值是否高于固定资产可收回金额,如果运用未来现金流量来计算固定资产可收回金额,则固定资产的未来现金流量与折现率将影响固定资产的可收回金额?如果以同期市场利率等作为计算固定资产可收回金额的折现率,则同期市场利率等的提高将降低固定资产的可收回金额?当同期市场利率大幅度提高,则表明以此计算的固定资产的可收回金额将大幅度降低,从而表明固定资产有可能发生减值?
(4)固定资产陈旧过时或发生实体损坏?
固定资产陈旧过时或者发生实体损坏,将大大影响固定资产的生产能力,如生产出大量不合格产品等,从而降低固定资产产生未来经济利益的能力,进而表明其可收回金额将降低,此时,固定资产就有可能发生了减值?
(5)固定资产预计使用方式发生重大不利变化,如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务?提前处置资产等情形,从而对企业产生负面影响?
(6)其他有可能表明资产已发生减值的情况?
在实际工作中,出现上述迹象,并不必然表明该固定资产发生减值,企业应在综合考虑各方面因素的基础上,作出职业判断?
(二)计提固定资产减值准备
如果固定资产发生减值,企业应计提固定资产减值准备?在具体工作中,计提固定资产减值准备需要经过以下步骤:
第一步,考虑固定资产发生减值的迹象
第二步,计算确定固定资产可收回金额
在计算确定固定资产可收回金额时,首先,企业应计算固定资产的销售净价;其次,企业应计算预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值;最后,企业应比较固定资产的销售净价和预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值,取其较高者作为固定资产的可收回金额?其中,企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值主要取决于该固定资产的预计使用寿命?未来所产生的现金流量和折现率的选择?预计使用寿命应以该项固定资产的尚可使用寿命为限;该资产未来所产生的现金流量一般应参照该资产在过去使用期间所产生的经济利益预计;折现率应反映货币时间价值的当前市场评价和资产特有风险?由于计算资产的未来现金流量现值均通过预计才能得到,因此,企业在预计固定资产未来现金流量时,需运用职业判断,并根据谨慎原则的要求,充分考虑固定资产尚可使用寿命内的风险因素?
例16:20×2年12月31日,M出租汽车公司对购入的时间相同?型号相同?性能相似的出租车进行检查时发现其可能发生减值?该类出租车销售净价总额为1200000元;尚可使用5年,预计其在未来4年内产生的现金流量分别为:
400000元?360000元?320000元?250000元;第5年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为200000元;在考虑相关风险的基础上,公司决定采用5%的折现率?假设20×2年12月31日该出租车的账面价值为1500000元,以前年度没有计提固定资产减值准备?有关计算过程见表2:
表2 固定资产未来现金流量现值计算表
年度 预计未来现金流量 折现率 现值系数 现值
20×3年 400000 5% 0.9524 380960
20×4年 360000 5% 0.9070 326520
20×5年 320000 5% 0.8638 276416
20×6年 250000 5% 0.8227 205675
20×7年 200000 5% 0.7835 156700
合计 1346271
由表2可见,企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为1346271元,大于其销售净价1200000元,所以,其可收回金额为1346271元?
第三步,比较固定资产账面价值与可收回金额出租汽车公司出租汽车的账面价值为1500000元,可收回金额为1346271元,其账面价值大于可收回金额的差额为153729(1500000-1346271)元?
第四步,进行账务处理
在具体计提固定资产减值准备时,企业应按固定资产账面价值超过其可收回金额的部分计提减值准备?计提的固定资产减值准备,借记"营业外支出--计提的固定资产减值准备"科目,贷记"固定资产减值准备"科目?如果当期应计提的固定资产减值准备金额高于已计提的固定资产减值准备的账面余额,企业应按其差额补提减值准备,借记"营业外支出--计提的固定资产减值准备"科目,贷记"固定资产减值准备"科目;如果当期应计提的固定资产减值准备金额低于已计提的固定资产减值准备的账面余额,企业应将原已计提的固定资产减值准备全额转回,借记"固定资产减值准备"科目,将属于转回的固定资产减值损失,贷记"营业外支出--计提的固定资产减值准备"科目,将二者之间的差额,贷记"累计折旧"科目?M出租汽车公司的账务处理如下:
借:营业外支出--计提的固定资产减值准备 153729
贷:固定资产减值准备 153729
(三)已确认固定资产减值损失的转回
本准则第30条规定,如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化,使得固定资产的可收回金额大于其账面价值,则以前期间已计提的减值准备应当转回,但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备?
在判断资产减值是否转回时,本准则强调只有在以前计提固定资产减值准备的迹象发生变化而引起的固定资产可收回金额高于其账面价值时,才对已计提的固定资产减值准备转回,转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备;在转回已确认的固定资产减值损失时,转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值,即,取得固定资产时的原价扣除正常情况下计提的累计折旧后的余额,同时,冲销没有转回的已计提的固定资产减值准备,并增加已计提的固定资产累计折旧?
如果固定资产减值损失转回后,其预计使用寿命?预计净残值率(或预计净残值,下同)和折旧方法发生变更的,企业应按照《企业会计准则--会计政策?会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理?
例17:M股份有限公司为一家生产性企业,有关业务资料如下:
(1)20×1年12月23日,M股份有限公司购置了一台设备,价值为13000000元(含增值税进项税额);在考虑相关因素的基础上,公司预计该设备的使用寿命为8年,预计净残值为650000元,采用年限平均法计提折旧?
(2)20×5年12月31日,公司在进行检查时发现,该设备发生减值,可收回金额为2808000元,计提固定资产减值准备4017000元?
(3)20×7年12月31日,公司在进行检查时发现,以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化,对公司产生有利影响,可收回金额为5600000元?
(4)假设整个过程不考虑其他相关税费;该设备在20×5年12月31日以前没有计提固定资产减值准备;该设备一直采用年限平均法计提折旧;预计净残值始终为650000元;预计使用寿命没有发生变更;为简化计算过程,本例假定该公司按年度计提固定资产折旧?
根据例17所给资料,分析如下:
(1)20×2年1月1日至20×5年12月31日,公司每年计提的折旧金额分别为1543750[(13000000-650000)/8]元,累计折旧金额为6175000(1543750×4)元?
(2)20×5年12月31日,在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为6825000(13000000-6175000)元;可收回金额为2808000元?因此,该公司应计提固定资产减值准备金额为4017000(6825000-2808000)元?
(3)20×6年?20×7年两年间,公司每年计提的折旧金额分别为539500[(2808000-650000)/4]元?
(4)20×7年12月31日,在没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净额为1729000(2808000-539500×2)元;可收回金额为5600000元?因此,该公司应相应转回已确认的部分固定资产减值损失?
(5)20×7年12月31日,在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为3737500(13000000-1543750×6)元,低于其可收回金额5600000元,所以,该公司不能按照可收回金额5600000元与没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净额1729000元之间的差额3871000(5600000-1729000)元予以转回,而应按照在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值3737500元与没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净额1729000元之间的差额2008500(737500-1729000)元予以转回,同时,将原已计提的固定资产减值准备4017000元与转回的固定资产减值准备2008500元之间的差额2008500(4017000-2008500)元冲销,并增加已计提的固定资产累计折旧?
M股份有限公司的账务处理如下:
借:固定资产减值准备 4017000
贷:营业外支出--计提的固定资产减值准备 2008500
累计折旧 2008500
(四)计提减值的固定资产计提折旧的方法
本准则第29条规定,已计提减值准备的固定资产,应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,应当按照固定资产价值恢复后的账面价值,以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额?因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时,对此前已计提的累计折旧不作调整?
固定资产计提减值准备后,企业应当重新复核固定资产的折旧方法?预计使用寿命和预计净残值,并区别情况采用不同的处理方法?
1.如果固定资产所合经济利益的预期实现方式没有发生变更,企业仍应遵循原有的折旧方法,按照固定资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大改变,则应当相应改变固定资产折旧方法,并按照《企业会计准则--会计政策?会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理?
2.如果固定资产的预计使用寿命没有发生变更,企业仍应遵循原有的预计使用寿命,按照固定资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果固定资产的预计使用寿命发生变更,企业应当相应改变固定资产的预计使用寿命,并按照《企业会计准则--会计政策?会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理?
3.如果固定资产的预计净残值没有发生变更,企业仍应按照固定资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果固定资产的预计净残值发生变更,则企业应当相应改变固定资产的预计净残值,并按照《企业会计准则--会计政策?会计估计变更和会计差错更正》的规定进行会计处理?
例18:N股份有限公司为一家生产性企业,有关业务资料如下:
(1)20×1年12月23日,N股份有限公司购置了一台不需安装的设备,价值为13000000元(含增值税进项税额),款项以银行存款支付?
(2)在考虑相关因素的基础上,公司预计该设备的使用寿命为8年,预计净残值为650000元,采用年限平均法计提折旧?
(3)20×5年12月31日,公司在进行检查时发现,该设备有可能发生减值,现时的销售净价为2040000元,未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为2808000元?
(4)20×7年12月31日,公司在进行检查时发现,以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化,对公司产生有利影响,目前市场上该类设备的销售净价为4800000元,未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5600000元?
(5)假设整个过程不考虑其他相关税费;该设备在20×5年12月31日以前没有计提固定资产减值准备;该设备一直采用年限平均法计提折旧;预计净残值始终为650000元;预计使用寿命没有发生变更;为简化计算过程,本例假定该公司按年度计提固定资产折旧?
根据例18所给资料,分析如下:
(1)20×2年1月1日至20×5年12月31日,公司每年计提的折旧金额分别为1543750[(13000000-650000)/8]元,累计折旧金额为6175000(1543750×4)元?
(2)20×5年12月31日,在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为6825000(l3000000-6175000)元;销售净价为2040000元,预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为2808000元,所以可收回金额为2808000元?因此,该公司应计提固定资产减值准备金额为4017000(6825000-2808000)元?
(3)20×6年?20×7年两年间,公司每年计提的折旧金额分别为539500[(2808000-650000)/4]元?
(4)20×7年12月31日,在没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净额为1729000(2808000-539500×2)元;销售净价为4800000元,预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为5600000元,所以可收回金额为5600000元?因此,该公司应相应转回已确认的部分固定资产减值损失?
(5)20×7年12月31日,在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为3737500(3000000-1543750×6)元,低于其可收回金额5600000元,所以,该公司不能按照可收回金额5600000元与没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净额1729000元之间的差额3871000(5600000-1729000)元予以转回,而应按照在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值3737500元与没有转回已确认的固定资产减值损失情况下的固定资产账面净额1729000元之间的差额2008500(3737500-1729000)元予以转回,同时,将原已计提的固定资产减值准备4017000元与转回的固定资产减值准备2008500元之间的差额2008500(4017000-2008500)元冲销,并增加已计提的固定资产累计折旧?
(6)在转回已确认的部分固定资产减值损失后,20×8年?20×9年两年间,公司每年应计提的折旧金额分别为1543750[(3737500-650000)/2]元?
(7)20×9年12月31日,该固定资产的账面价值为预计净残值650000元? 该设备的账面价值变化如表3所示:
根据表3的计算结果,N股份有限公司的账务处理如下:
(1)20×1年12月23日,取得固定资产
借:固定资产 13000000
贷:银行存款 13000000
(2)20×2年12月31日?20×3年12月31日?20×4年
表3
日期 内容 金额
20×2年1月1日 固定资产原价 13000000
20×2年 计提折旧 1543750[(13000000-650000)/8]
20×2年12月31日 账面价值 11456250
20×3年 计提折旧 1543750
20×3年12月31日 账面价值 9912500
20×4年 计提折旧 1543750
20×5年 计提折旧 1543750
20×5年12月31日 确认减值前的账面价值 6825000
20×5年 确认减值 4017000(6825000-2808000)
20×5年12月31日 确认减值后的账面价值 2808000
20×6年 计提折旧 539500(2808000-650000)/4
20×7年 计提折旧 539500
20×7年12月31日 减值转回前的账面价值 1729000
20×7年 转回减值 2008500[(13000000-1543750×6)-1729000]
冲销减值 2008500(4017000-2008500)
增加累计折旧 2008500(4017000-2008500)
20×7年12月31日 减值转回后的账面价值 3737500(l3000000-1543750×6)
20×8年 计提折旧 1543750(3737500-650000)/2
20×9年 计提折旧 1543750
20×9年12月31日 账面价值 650000
12月31日,分别计提固定资产折旧
借:制造费用 1543750
贷:累计折旧 1543750
(3)20×5年12月31日,计提固定资产折旧和固定资产减值准备
借:制造费用 1543750
贷:累计折旧 1543750
借:营业外支出--计提的固定资产减值准备 4017000
贷:固定资产减值准备 4017000
(4)20×6年12月31日,计提固定资产折旧
借:制造费用 539500
贷:累计折旧 539500
(5)20×7年12月31日,计提固定资产折旧并转回固定资产减值准备
借:制造费用 539500
贷:累计折旧 539500
借:固定资产减值准备 4017000
贷:营业外支出--计提的固定资产减值准备 2008500
累计折旧 2008500
(6)20×8年12月31日,计提固定资产折旧
借:制造费用 1543750
贷:累计折旧 1543750
(7)20×9年12月31日,计提固定资产折旧
借:制造费用 1543750
贷:累计折旧 1543750
九?关于处置
本准则第31条规定,企业发生固定资产出售?转让?报废或毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益?
企业在生产经营过程中,对那些不适用或不需用的固定资产,可以通过对外出售的方式进行处置;对那些由于使用而不断磨损直到最终报废,或由于技术进步等原因发生提前报废,或由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的固定资产应及时进行清理?此外,企业因其他原因,如对外投资?债务重组?非货币性交易等而减少的固定资产,也属于固定资产的处置?固定资产处置一般通过"固定资产清理"科目进行核算?
(一)出售?报废和毁损的固定资产
一般来说,企业出售?报废或毁损的固定资产,其会计核算一般经过以下几个步骤:
第一,固定资产转入清理?出售?报废或毁损的固定资产转入清理时,按固定资产净额,借记"固定资产清理"科目,按已提折旧,借记"累计折旧"科目,按已计提的减值准备,借记"固定资产减值准备'科目,按固定资产原价,贷记"固定资产"科目?
第二,发生的清理费用?固定资产清理过程中发生的费用以及应交的税金,借记"固定资产清理"科目,贷记"银行存款"?"应交税金"等科目?
第三,出售收入和残料等的处理?企业收回出售固定资产的价款?残料价值和变价收入等,应冲减清理支出?按实际收到的出售价款以及残料变价收入等,借记"银行存款"?"原材料"等科目,贷记"固定资产清理"科目?
第四,保险赔偿的处理?企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失时,应冲减清理支出,借记"其他应收款"?"银行存款"等科目,贷记"固定资产清理"科目?
第五,清理净损益的处理?固定资产清理后的净收益,属于筹建期间的,冲减长期待摊费用,借记"固定资产清理"科目,贷记"长期待摊费用"科目;属于生产经营期间的,计入当期损益,借记"固定资产清理"科目,贷记"营业外收入--处置固定资产净收益"科目?固定资产清理后的净损失,属于筹建期间的,计入长期待摊费用,借记"长期待摊费用"科目,贷记"固定资产清理"科目;属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的损失,借记"营业外支出--非常损失"科目,贷记"固定资产清理"科目;属于生产经营期间正常的处理损失,借记"营业外支出--处置固定资产净损失"科目,贷记"固定资产清理"科目?
例19:甲公司有一台设备,因使用期满经批准报废?该设备原价为186400元,累计已提折旧177080元,已计提减值准备为2300元?在清理过程中,以银行存款支付清理费用4000元,残料变卖收入为5400元,支付的相关税金为270元?账务处理如下:
(1)固定资产转入清理
借:固定资产清理 7020
累计折旧 177080
固定资产减值准备 2300
贷:固定资产 186400
(2)发生清理费用和相关税费
借:固定资产清理 4270
贷:银行存款 4000
应交税金 270
(3)收到残料变价收入
借:银行存款 5400
贷:固定资产清理 5400
(4)结转固定资产净损益
借:营业外支出--处置固定资产净损失 5890
贷:固定资产清理 5890
(二)投资转出固定资产
投资转出固定资产,属于以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,根据《企业会计准则--投资》的规定,其初始投资成本应按《企业会计准则--非货币性交易》的规定确定?
(三)以固定资产清偿债务或者以非货币性交易换出的固定资产
以固定资产清偿债务,企业应遵循《企业会计准则--债务重组》的规定处理;以非货币性交易换出的固定资产,属于非货币性交易,企业应遵循《企业会计准则--非货币性交易》的规定处理?
(四)捐赠转出的固定资产
对外捐赠转出的固定资产,应按固定资产净额,借记"固定资产清理"科目,按该项固定资产已提的折旧,借记"累计折旧"科目,按该项固定资产已计提的减值准备,借记"固定资产减值准备"科目;按该项固定资产的账面原价,贷记"固定资产"科目?按捐赠转出的固定资产应支付的相关税费,借记"固定资产清理"科目,贷记"银行存款"?"应交税金"等科目?按"固定资产清理"科目的余额,借记"营业外支出--捐赠支出"科目,贷记"固定资产清理"科目?
(五)盘亏的固定资产
盘亏的固定资产,按固定资产净额,借记"待处理财产损溢--待处理固定资产损溢"科目,按已提折旧,借记"累计折旧"科目,按该项固定资产已计提的减值准备,借记"固定资产减值准备"科目;按固定资产原价,贷记"固定资产"科目?
(六)售后租回固定资产
售后租回交易是一种特殊形式的租赁,是指卖主(即资产的所有者)将资产出售后,又将该资产从买主(即资产的新所有者)租回?售后租回按租赁的类型可分为融资租赁和经营租赁两种形式?本准则规定,售后租回固定资产,其会计处理应按《企业会计准则--租赁》的有关规定进行?
十?关于披露
固定资产是企业重要的劳动手段,代表着企业的生产能力,其核算是否正确,不仅会影响到企业资产负债表所反映信息的质量,而且还会影响到企业利润表所反映信息的质量,进而影响到会计信息使用者作出恰当的经济决策?因此,固定资产披露不仅需要关注其所反映的企业的财务状况,还要关注其所影响的经营成果?基于会计核算的相关性原则?重要性原则以及成本效益原则,本准则第33条规定,企业应当披露下列与固定资产有关的信息:
1.固定资产的标准?分类?计价方法和折旧方法?这一披露要求是指,企业应披露当期确认为固定资产的价值标准,对固定资产进行分类的基础,以不同形式获取固定资产的初始计量方法,所采用的折旧方法等?
2.各类固定资产的预计使用寿命?预计净残值?折旧率?这一披露要求是指,企业应按类别,如房屋建筑物?机器设备?工具器具等,披露固定资产的预计使用寿命?预计净残值?折旧率?
3.固定资产增减变动情况,包括期初和期末各类固定资产账面总金额及累计折旧总额,以及各类扩建?处置及其他调节项目的金额?
4.当期确认的固定资产减值损失及当期转回的固定资产减值损失?
5.在建工程的期初期末数额及增减变动情况?
6.对固定资产所有权的限制及其金额?这一披露要求是指,企业因贷款或其他原因而以固定资产进行抵押?质押或担保的类别?金额?时间等情况?
7.已承诺将为购买固定资产支付的金额?
8.暂时闲置的固定资产账面价值?这一披露要求是指,企业应披露暂时闲置的固定资产账面价值,导致固定资产暂时闲置的原因,如开工不足?自然灾害或其他情况等?
9.已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值?
10.已退废和准备处置的固定资产账面价值?固定资产因使用磨损或其他原因而需退废时,企业应及时对其处置,如果其已处于处置状态而尚未转销时,企业应披露这些固定资产的账面价值。 
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