特别提示：本备忘录不是对有关法律、法规、准则、规章和规则的补充解释，仅为中小企业板上市公司做好新旧会计准则衔接工作提供必要的参考。
　　中国证监会上市公司执行新会计准则协调小组针对上市公司执行新准则过程中提出的部分问题进行了研究，并对以下事项的会计处理原则形成结论性意见，请各上市公司、会计师事务所参照执行。如有任何疑问，请与我们联系。
　　一、上市公司向控股股东或重组方发行股票收购其持有的股权投资(假设为控股权)，若交易时间与重组方成为公司控股股东的时间不足一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并？
　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南的有关规定，同一控制定义中的"控制并非暂时性"，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1 年以上(含1年)。
　　因此，在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原则，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资(假设为控股权)，通常情况下，如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，则可将上述交易认定为同一控制条件下的企业合并。
　　二、上市公司原按比例合并法合并其持股50%的合营企业，2006年期末资产负债表仍按比例合并法进行合并。自2007年1月1日起，按新准则改按权益法核算，鉴于比例合并改为权益法不属于38号准则追溯调整事项，则2007年期初资产负债表是否需要剔除比例合并的影响？公司在编制2007年第一季度季报时，去年同期利润表是否需要剔除比例合并的影响？
　　上市公司原按比例合并法合并其持股50%的合营企业，2006年期末资产负债表仍按比例合并法进行合并。自2007年1月1日起，根据新准则改按权益法核算，公司在2007年期初资产负债表中无需剔除比例合并的影响。
　　在公司编制2007年度定期报告时，公司应按照《公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号-新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》的有关规定编制和披露比较财务会计信息；在附注中披露的可比会计信息，应剔除比例合并的影响。
　　三、上市公司对其持股50%的合营企业自2007年起改按权益法核算，假设自2007年4月1日起，公司取得对该合营企业的控制权(通过人事安排或章程修改)，但未增减股权比例，拟改按成本法核算(母公司报表)并合并报表。则公司是否自取得控制权之日或之月起合并利润表？期初资产负债表是否需要合并？
　　假设上述经济行为确实符合《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定，公司可认定上述经济行为是非同一控制条件下的企业合并(因合并前公司或其他股东均无法单独对上述合营企业实施控制)，公司应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定，自购买日起将子公司利润表纳入合并利润表；但无需重新编制期初合并资产负债表。
　　四、公司于2006年向社会公众公开发行可分离交易的可转换债券，上述可转换债券的基本条款如下：
　　可分离交易债券的每张面值为100元人民币，债券期限为6年，付息方式为每年付息一次，到期一次还本，最后一期利息随本金的兑付一起支付，票面利率为1.60%；
　　每张分离交易可转债的认购人可以同时获得公司派发的25份认股权证，认股权证持有人在权证存续期内拥有两次行权的机会，第一次有权在权证上市之日起第12个月的前十个交易日内行权，第二次有权在权证存续期最后十个交易日内行权，本次发行所附认股权证行权比例为1：1，即每一份认股权证代表1股公司发行的A股股票的认购权利。
　　1、公司在首次执行日对上述可分离交易的可转换公司债券是否需要进行分拆？
　　2、如果进行分拆，在新旧会计准则衔接时公司如何确定权益成份的价值？
　　3、在上述分拆过程中，折现率如何确定？
　　1、上市公司以发行可分离交易的可转换债券的方式、以远低于市场利率的价格，向可分离交易的债券购买方借入款项，其代价是向其赠送认购权证，根据实质重于形式的原则，上述可分离交易的可转换债券可被认定为公司一次同时发行两种金融工具，一种为债券、一种为认购权证；在新旧会计准则衔接时，公司应参照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第十七条的要求进行分拆；
　　2、公司在首次执行日对上述两种金融工具进行分拆时，可考虑按照首次执行日的折现率计算债务成份，再将首次执行日上述项目的原账面余额减去债务成份而确定权益成份；
　　3、折现率可参考《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的第五十三条的规定而确定，即公司可根据其他类似债务工具(即有类似的剩余期限、现金流量模式、标价币种、信用风险、担保和利率基础等)在首次执行日的市场利率确定折现率。
　　五、“中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第2号”第一个问题要求上市公司应根据新会计准则的要求，制订或修改会计政策、做出或调整会计估计，以作为2007年会计核算的基础和依据，上述调整对上市公司编制财务报表将产生重要影响。但在操作过程中，上市公司对审议内容、审议方式和审议程序如何履行尚存在不同理解，现明确如下：
　　1、公司应将所有与旧会计准则不同的会计政策及会计估计提交董事会审议；
　　2、公司应将所有与旧会计准则不同的会计政策及会计估计作为一项议案提交董事会进行审议；
　　3、公司应根据《公司章程》的有关规定和公司实际情况决定是否将上述议案提交股东大会审议。
　　六、投资性房地产
　　1、在存货中核算的“出租开发产品(房地产企业进行会计核算而使用的会计科目)”，即以出售为目的而暂时出租的开发产品，其目前状态是出租，应属于新准则第三条的“已出租的建筑物”，还是属于第四条的“作为存货的房地产”？
　　2、母公司无偿提供给子公司使用的房产，母公司与子公司未就房产使用达成过书面协议，也没有要求子公司交纳过租金，则该等房地产属于出租还是出借，这种情况下母公司应将其列报为投资性房地产还是固定资产？
　　3、以租赁为目的持有的房屋建筑物暂时未能出租、前次租赁期满而未找到下一租户期间不属于"已出租的建筑物"，应该如何处理，是否需将投资性房地产转换到固定资产或者存货核算？
　　(一)根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》及其应用指南，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
　　已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物
　　作为房地产开发企业，对于销售状态不佳，按照能售则售、能租则租的态度暂时用于出租的房地产，公司的最终目的为通常为出售上述房地产，因此，公司通常应将其认定为存货；
　　对于房地产企业出于某些特殊考虑，而不打算在较长期间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租，在上述情况下，公司应至少提供以下资料以证明其符合投资性房地产的初始确认条件：
　　1、提供上述房产或地产的产权证明，以证明其符合投资性房地产的定义；
　　2、公司董事会提供拟将上述房产和地产长期对外出租的书面材料；
　　3、提供上述房地产的长期租赁合同以证明上述房地产已确实对外出租；
　　(二)对于母公司无偿提供给子公司使用的房产，由于母公司无法从上述交易中赚取租金或资本增值，因此，母公司不应将上述房产在个别报表中认定为投资性房地产，而是将其作为固定资产进行会计核算。
　　(三)对于公司以租赁为目的而持有、但暂时未能对外出租的房屋建筑物，公司应主要按照其初始目的和实际业务情况而决定将其继续按照投资性房地产或将其转为固定资产进行会计核算，例如，在由于租赁期满而未及时找到下一租户期间，由于公司对该项房屋建筑物的主要目的仍是继续对外出租而获取租金，而不是将其转为自用，因此，在通常情况下，公司应将其继续按照投资性房地产而进行会计核算。
　　七、目前部分公司对内退人员、离退休人员各月仍承担了一定金额的工资及福利，根据新准则规定，上述承担的费用应视为辞退福利，根据38号准则规定：对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足预计负债确认条件的，才予以追溯调整。部分公司未来承担上述人员的累计的辞退福利金额可能较大，作追溯调整处理还是计入07年当期损益？
　　(一)公司应当根据现行法律、法规的有关要求或公司以往与其他各方签署的各项法律协议确定公司是否应当承担内退人员、或离退休人员的工资和福利；
　　(二)根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第八条，对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。
　　在公司未来较长期间内确实应当承担内退人员或离退休人员的工资和福利的情况下，如果上述工资和福利在未来期间内能够可靠计量且由于在首次执行日前发生的相关业务事项而产生，公司可将上述职工和福利追溯调整预计负债；反之，公司不能将其确认为预计负债并进行追溯调整。
　　例如，如果公司将一直支付上述工资、福利直至上述人员去世为止，公司将很难可靠预计支付离退休人员工资的年限；或者未来存在较难可靠预计的其他变化因素(如公司将可能根据国家的经济发展情况对工资福利进行调整)，因此，在上述情况下，公司很难可靠计量上述支付义务的金额。
　　对于上述情况，公司可在以后会计期间内，根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬(内退人员、或离退休人员的工资和福利)。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。
　　八、合并报表和长期股权投资
　　1、已停业、正在清算或者已被吊销执照的公司是否还须纳入合并报表范围？特别是该等公司的主要资产、负债大部分已转到了母公司或子公司核算，剩余资产总额很小，对合并会计报表不构成重大影响的情况下，是否仍需将其纳入合并报表范围？
　　如须纳入合并报表范围，该等公司报表已不符合持续经营假设，是否需按照持续经营条件假设进行调整后合并？
　　2、关于对资不抵债子公司的核算，按照新准则的规定，对长期股权投资的账面价值冲减至零，不足冲减部分，继续冲减对应收该子公司的应收债权，合并时是否应恢复被冲减的金额，以便内部往来金额能抵消？
　　(一)根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
　　对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司，公司应视其具体情况而决定是否将其纳入合并范围。
　　1、对于已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则公司应将其纳入合并范围。
　　2、对于由于自行解散而进行清算的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围。
　　3、对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。
　　(二)对于资不抵债子公司的长期股权投资的核算，公司应分个别报表和合并报表两个层面分别考虑：
　　1、公司在个别报表中应对该项长期股权投资采用成本法核算并考虑计提长期投资减值准备；
　　2、公司应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条的有关规定，在合并报表中继续确认上述子公司的超额亏损；公司还应将其与该子公司的债权、债务往来余额予以抵销。