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| 发文标题： |
国际会计准则委员会常设解释委员会[SIC]解释公告第12号——合并:特殊目的实体 |
| 发文文号： |
解释公告第12号 |
| 发文部门： |
国际会计标准委员会
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| 发文时间： |
1998-6-1 |
| 实施时间： |
1999-7-1 |
| 法规类型： |
解释公告
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| 所属行业： |
所有行业
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| 所属区域： |
中国
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| 阅读人次： |
9827 |
| 评论人次： |
0 |
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| 发文内容： |
一、问题
1.创立企业的目的可能是为了实现界定清楚的某个具体目标(例如，进行租赁，从事研究和开发活动，或者实现金融资产证券化)。这样的特殊目的实体可能采取公司、信托、合伙或非公司实体的形式。通常，特殊目的实体根据法律程序创立，这些法律程序对管理机构、受托人或管理人员就特殊目的实体经营活动的决策权施加严格的限制，有时是永久的限制。这些条款经常是这样的，指导特殊目的实体持续经营活动的政策不应由除创立者或发起为以外的其他人加以修订(也就是说，他们根据所谓的"自动驾驶"原则进行经营活动)。
2.发起人(或创立特殊目的实体的公司)经常转让资产给特殊的实体，取得使用由特殊目的实体持有的资产的权力，或向其提供劳务力，而其他参与者(资本提供者)则可能提供资金给特殊目的实体。与特殊目的实体进行交易的公司(经常是创立者或发起人)可能在实质上控制特殊目的实体。
3.例如，受益人在特殊目的实体的权益可能采取债务工具、权益工具、参与权、剩余权益或租赁的形式。某些受益人权益可能仅是向持有
4.《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》要求合并由报告实体控制的实体。但是，准则没有提供有关特殊目的实体合并的明确指南。
5.问题是，在什么情况下公司应合并特殊目的的实体。
6.本解释公告不适用于退职后养老金计划或权益酬金计划。
7．公司可能视转让资产给特殊目的实体为销售。即使视转让为销售，《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》以及本解释公告中的条款也可能意味着公司应合并特殊目的实体。本解释公告没有规定公司应作为销售处理或抵消销售对合并影响的情形。
二、结论
8.如果公司与特殊目的实体之间关系的实质表明特殊目的实体是由公司控制的，则应合并特殊目的实体。
9.就特殊目的实体而言，预先规定特殊目的实体的经营活动(根据所谓?quot;自动驾驶"原则进行经营活动)或其他情形，可能产生控制。《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》第12段指出了可能导致控制的几种情形，即使一个公司拥有另一个公司表决权的一半或少于一半，也是如此。类似地，即使一个公司不拥有特殊目的实体权益或只拥有很少部分，也可能存在控制。在每一种情况下，在应用控制概念时要求对所有相关因素作出判断。
10.除了《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》第12优规定的情形外，下述情形也可能表明公司控制特殊目的实体，从而应予以合并(本解释公告的附录提供进一步的指南)，例如：
(1)特殊目的实体的经营活动在实质上是由公司根据其特定经济业务的需要实施的，以便从特殊目的实体的经营活动中获取利益；
(2)公司在实质上具有获取特殊目的实体以经营活动中产生的大部分经济利益的决策权，或者按"自动驾驶"原则，公司已经委托了这些决策权；
(3)公司在实质上具有获取特殊目的实体在经营活动中产生的大部分经济利益的权力，因而承受着特殊目的实体经营活动可能存在的风险；
(4)出于从特殊目的实体经营活动中获取经济利益的目的，公司在实质上保留了与特殊目的实休或其资产相关的大部分剩余风险或所有权风险。
11.公司预先规定特殊目的实体的持续经营活动(发起人或具有受益人利益的其他参与者)并不代表《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》第13(2)段提到的限制的类型。
三、结论依据
12.《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》第11段指出，"公布合并财务报表的母公司应合并所有的子公司"。该准则第6段将母公司定义为"拥有一个或若干个子公司的公司"；将子公司定义为"被另一公司(称作母公司)控制的公司"；将控制定义为"统驭一个企业的财务或经营政策，以便从其经营活动中获取利益的权?quot;。《国际会计准则-关于编制和提供财务报告的框架》第35段和《国际会计准则第1号-财务报表列报(1997年修订)》第20(2)段规定，应根据交易或其他事项的实质和经济现实而不仅仅是其法律形式进行会计处理。
13.对另一实体的控制要求具有指挥或控制其决策的能力，而不论是否实施此权力。但是，根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》第6段的定义，仅仅具有统驭另一公司决策的能力，并不足以形成控制。统驭决策的能力必须与从特殊目的实体经营活动获取经济利益的目标相匹配。 14.特殊目的实体通常以预先规定的方式从事经营活动。以致于没有公司能够对特殊目的实体力在成立后的持续经营活动施加明确的决策影响(例如，其以"自动驾驶"原则进行经营活动)。事实上，所有的权力、义务以及受控制的经营活动的方方面面都是根据成立时规定或设定的合同条款预先规定或限定的。在这些情形下，对于具有受益人权益的发起为或其他参与者来说，可能存在控制，即使由于所有活动事实上都是预先规定的，因而进行评估特别困难，也是如此。但是，通过："自动驾驶"原则预先规定特殊目的实体的经营活动经常提供下述证据：从其自身利益角度，参与者通过预先规定，已经在特殊目的实体成立时实施了控制的能力，并且正在使这种控制长期存在下去。
15.《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》第13(2)段规定，如果子公司"在严格的长期性限制条件下营业，大大削弱其向母公司转移资金的能力"，应将其从合并范围中排除。并规定，公司(发起为或具有受益为权益的其他参与者)预先规定特殊目的实体的持续经营活动(表明公司控制由其决定的持续经营活动)并不代表《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》第13(2)段提到的限制的类型。
结论达成日期：1998年6月
生效日期：本解释公告对1999年7月1日或以后开始的年度财务报告期间有效，鼓励提早运用。会计政策变更应按《国际会计准则第8号-当期净损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡条款进行会计处理。
附录
本附录的目的是以例示说明本解释公告的运用,以明晰其含义。
控制特殊目的实体的标志
本解释公告第10段的例子是为了说明，根据实质重于形式原则，在评估特定协议时应予以考虑的各类情形。本解释公告以及本附录提供的指南无意于作为为确定合并特殊目的的实体，必须足够满足的"核对表"的条件。
(1)经营活动
特殊目的实体的经营活动在实质上是由直接或间接创立特殊目的实体的公司，根据其特定经济业务的需要实施的。
例如：
①特殊目的实体主要致力于向公司提供长期资本来源或向公司融资以其持续的主要或核心经营活动；
②特殊目的实体向公司提供与公司持续的主要或核心经营活动相一致的商品或劳务，如果没有特殊目的实体，这些商品或劳务将由公司自己提供。
特殊目的实体对报告公司的经济依赖(例如，供应商与主要客户之间的关系)本身并不必然导致控制。
(2)决策
报告企业在实质上具有作出控制事获得控制特殊目的实体或其资产的决策权，包括在特殊目的实体成立后产生的某些决策权力。诸如此类的决策权力可能由于"自动驾驶"原则而被授权。
例如：
①单方面终止特殊目的实体的权力；
②变更特殊目的实体章程或规章制度的权力；
③否决提议变更特殊目的实体章程或规章制度的权力。
(3)经济利益
通过章程、合同、协议或委托书，或其他方案、安排或方法，报告企业在实质上具有获取特殊目的实体大部分经济利益的权力。诸如此类的获取特殊目的实体经济利益的权力可能表明存在控制，如果其以有利于与特殊目的实体从事交易的公司的方式作出，并且公司坚持获得特殊目的实体财务业绩中的经济利益。
例如：
①以未来现金净流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的实体分配的大部分经济利益的权力；
②从特殊目的实体预期剩余权益分配或清算中获取大部分剩余权益的权力。
(4)风险
通过评估与特殊目的实体从事交易的每一个参与者的风险，可掌握控制的迹象。通常来说，报告企业以直接或间接的方式，对向特殊目的实体提供大部分资本的外部投资者保障某个报酬率或信用(风险)保护。由此产生的结果是，报告企业保留剩余权益风险事所有权风险，而投资者在实质上只是贷款人，因为他们获得的收益或遭受的损失是受限制的。
例如：
对于特殊目的实体的基础净资产，资本提供者不具有重大利益；
资本提供者不具有获取特殊目的实体未来经济利益的权力；
资本提供者不具有获取特殊目的实体未来经济利益的权力；
实质上，资本提供者获取的报酬相当于贷款人的贷款报酬或权益报酬。(参考资料：《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》)
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