|
《企业会计准则--债务重组》指南
--------------------------------------------------------------------------------
一、债务重组准则的修订背景
在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。这种形式的债务重组，属于债务人发生财务困难的情况下债权人作出让步的债务重组。除此之外，实务中还有其他形式的债务重组，即债权人未作出让步的债务重组。比如，债务人以等于或高于债务账面价值的非现金资产抵偿债务。
对于债权人作出让步的债务重组，财政部曾于1998年发布《企业会计准则--债务重组》进行规范。该项准则自实施以来，对于规范企业债务重组交易起到了重要作用，但在执行过程中也发现一些问题。比如，《企业会计准则--债务重组》引入了公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。但是，由于我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价值难以真正地显现出"公允"，从而有可能影响因债务重组而产生的"利润"的真实性和可靠性。基于此种情况，财政部在广泛征求各方面意见的基础上，对1999年1月1日起施行的《企业会计准则--债务重组》作了修订。修订后的准则，仍称《企业会计准则--债务重组》(下称"债务重组准则")。债务重组准则不仅拓展了债务重组概念，而且在债务重组的会计处理规定方面，较之修订前有很大突破。
二、基本要求
(一)企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限。
持续经营条件下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会继续经营下去的情况下所进行的债务重组。非持续经营条件下的债务重组，则指债务人处于破产清算或企业改组等状态时与债权人之间进行的债务重组。
持续经营条件下的债务重组可按债权人是否作出了让步，再分为债权人作出了让步的债务重组和债权人未作出让步的债务重组。无论债权人是否作出了让步，债务重组准则均予涉及。
非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。
企业进行公司制改造时，情况比较复杂，有的情况属于持续经营，也有的情况不属于持续经营。无论哪种情况下发生的债务重组，债务重组准则均不涉及。
(二)企业应正确确定债务重组日。
债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
例1:①甲企业欠乙企业货款1000万元，到期日为1998年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的商品抵债。甲企业于1998年5月20日将商品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，1998年5月20日即为债务重组日。
如果甲企业是分批将商品运往乙企业，最后一批运抵的日期为1998年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日应为1998年5月30日。
②沿用①的资料。如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程偿债，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。
③沿用①的资料。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于1998年5月25日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则1998年5月25日即为债务重组日。
三、说明
(一)关于定义
债务重组准则对"债务重组"、"公允价值"、"或有支出"及"或有收益"等概念
进行了定义。其中，除"债务重组"外，其他三个概念在修订前后的债务重组准则中
含义相同。以下就"债务重组"概念作简要说明。
债务重组准则修订前，债务重组指"在债务人发生财务困难的情况下，债权人按
照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项"。其中，"让步"指债权人同
意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。比如
说，甲公司欠乙公司100万元货款，现因财务困难与乙公司协商，乙公司同意甲公司
以95万元现金了结债务。其中，乙公司就给甲公司作出了"让步"。这也说明，如果
债权人没有作出让步，就不能认为是债务重组准则所指的债务重组。
债务重组准则修订后，债务重组指"债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项"。相比之下，修订后的债务重组定义与原定义有以下不同:(1)没有将"债务人发生财务困难"作为债务重组的前提条件；(2)债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组，还包括债权人未作出让步的债务重组。
(二)关于债务重组方式
1．以低于债务账面价值的现金清偿债务。
2．以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有:存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。
3．债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。
以债务转为资本用于清偿债务，对于股份制企业法律上有一定的限制。例如，按照我国《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件。因此，公司只有在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。
4．修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息。延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
例如，甲企业从乙企业购入一批原材料向乙企业开出一张面值为100万元、利率为3%、三个月期、到期日为20X1年5月31日的票据。由于资金周转暂时困难，甲企业无法在5月31日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下协议:将票据的期限延长到7月31日，并将债务的账面价值100.75万元(面值100万元和利息0.75万元)减至90万元(既减面值，又减已欠利息)，延期内票据不计利息。这就属于修改其他债务条件进行债务重组。
如果甲企业与乙企业达成的重组协议为:将票据的期限延长到7月31日，并将已欠利息0.75万元免除，延期内票据不计利息，也属于修改其他债务条件进行债务重组。
5．以上两种或两种以上方式的组合，这种重组方式简称为"混合重组方式"。
例如，以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。再如，以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。
四、债务重组的会计处理
(一)以低于债务账面价值的现金清偿债务时的会计处理
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。
相关的几点说明:
1．债务人以低于债务账面价值的金额清偿债务，相当于债权人给予了债务人一项捐赠，因此，当债务人以现金清偿债务时，对于债务人而言，债务账面价值与支付的现金之间的差额应确认为资本公积；而对于债权人而言，债权的账面价值与收到的现金之间的差额，应确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。
2．"账面价值"是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。"账面余额"是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵后的项目(如累计折旧、相关资产的减值准备等)。对企业的债务而言，其账面价值通常就是该债务的账面余额。
例2:20x1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17%。当年3月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20000元债务，余额用现金立即偿清。深广公司未对债权计提坏账准备。
红星公司:
(1)计算
债务重组日，
重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117000－97000=20000(元)
(2)账务处理
借:应付账款117000
贷:银行存款97000
资本公积--其他资本公积20000
深广公司:
借:银行存款97000
营业外支出--债务重组损失20000
贷:应收账款117000
(二)以非现金资产清偿债务的会计处理
以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产的类型加以说明。
1．债务人以存货清偿债务
(1)以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按存货的账面价值结转存货，将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货账面价值后的金额确认为当期损失或资本公积。
(2)受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，确认存货。受让的存货是否发生减值，在重组日不涉及，待期末与其他资产一并考虑减值问题。
涉及补价的，按以下规定确定受让存货的入账价值或实际成本:
①收到补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付的相关税费，作为实际成本。
②支付补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。
受让的非现金资产中，除存货外，如果还涉及其他非现金资产，则应按存货的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值。
例3:20X1年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。20X1年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17%，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。
红星公司:
(1)计算
债务重组日，重组债务的账面价值105000元
减:所转让产品的账面价值(7000－500)69500元
增值税销项税额(80000×17%)13600元
资本公积21900元
(2)账务处理
借:应付账款105000
存货跌价准备500
贷:产成品70000
应交税金--应交增值税(销项税额)13600
资本公积--其他资本公积21900
深广公司:
借:应交税金--应交增值税(进项税额)13600
坏账准备500
存货90900
贷:应收账款105000
假定红星公司转让的材料成本为100000元，市价为100000元，从而相应的增值税销项税额(进项税额)为17000元。其他资料保持不变。此时，红星公司和深广公司的账务处理分别如下:
红星公司:
(1)计算
债务重组日，重组债务的账面价值105000元
减:所转让产品的账面价值(100000－500 )99500元
增值税销项税额(100000×17%)17000元
差额-11500元
差额11500元作为营业外支出。
(2)账务处理
借:应付账款105000
存货跌价准备500
营业外支出--债务重组支出11500
贷:产成品100000
应交税金--应交增值税(销项税额)17000
深广公司:
借:应交税金--应交增值税(进项税额)17000
坏账准备500
存货87500
贷:应收账款105000
2．债务人以固定资产清偿债务
(1)以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进行清理，再按债务账面价值转销债务，将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用(扣除残值收入)等之后的余额确认为当期损失或资本公积。如固定资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。
(2)受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认固定资产。受让的固定资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产一并考虑减值问题。
涉及补价的，按以下规定确定受让固定资产的入账价值或实际成本:
①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值。
②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。
受让的资产中，除固定资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按固定资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值。
例4:20X1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
红星公司:
借:固定资产清理90000
累计折旧30000
贷:固定资产120000
借:固定资产清理1000
贷:银行存款1000
"固定 资产清理"科目余额=90000＋1000=91000(元)
借:应付票据103500
固定资产减值准备9000
贷:固定资产清理91000
资本公积--其他资本公积21500
深广公司:
借:固定资产103500
贷:应收票据103500
假定红星公司用于偿债的设备的历史成本为150000元，其他资料保持不变，则红星公司和深广公司的财务处理如下:
红星公司:
借:固定资产清理120000
累计折旧30000
贷:固定资产150000
借:固定资产清理1000
贷:银行存款1000
"固定资产清理"科目余额=120000＋1000=121000(元)
借:应付票据103500
固定资产减值准备9000
营业外支出一债务重组损失8500
贷:固定资产清理121000
深广公司:
借:固定资产103500
贷:应收账款103500
3．债务人以无形资产清偿债务
(1)以无形资产清偿债务的，债务人应将债务账面价值转销债务，按无形资产的账面价值结转无形资产，将债务账面价值扣除无形资产账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积。
(2)受让的非现金资产作为无形资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认无形资产。受让的无形资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。
涉及补价的，按以下规定确定受让无形资产的人账价值或实际成本:
①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值。
②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。
受让的资产中，除无形资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按无形资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值。
例5:广源公司于20X1年7月10日从深大公司购得一批产品，价值200000元(含应付的增值税)，至20X2年1月尚未支付货款。经与深大公司协商，深大公司同意广源公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为195000元，应交的营业税为9750元。广源公司未对转让的专利技术计提减值准备，深大公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
广源公司:
借:应付账款200000
营业外支出--债务重组损失4750
贷:无形资产195000
应交税金--应交营业税9750
深大公司:
借:无形资产200000
贷:应收账款200000
假定广源公司用于偿债的无形资产的账面价值为180000元，应交的营业税为9000元，其他资料保持不变，则广源公司和深大公司的账务处理如下:
广源公司:
借:应付账款200000
贷:无形资产180000
应交税金--应交营业税9000
资本公积--其他资本公积11000
深大公司:
借:无形资产200000
贷:应收账款200000
4．债务人以投资清偿债务
(1)以投资清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按投资的账面价值结转投资，将债务账面价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积。
(2)受让的非现金资产作为短期投资管理的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。如果所接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，按重组债权的账面价值减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税费后的金额，作为短期投资成本。
涉及补价的，按以下规定确定受让短期投资的实际成本:
①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。
②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作短期投资成本。
(3)受让的非现金资产作为长期投资管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。受让的投资是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。
涉及补价的，按以下规定确定受让长期投资的初始投资成本:
①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。
②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。
受让的资产中，除投资外，如果还涉及其他非现金资产，则应按投资的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定投资和其他各项非现金资产的入账价值。
例6:20X1年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为468000元。20X2年5月1日，B公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于低偿债务。该项长期股权投资的账面价值为470000元，计提的相关减值准备为51700元。B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元，A公司对相关债权提取了70200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
B公司:
(1)计算
债务重组日，重组债务的账面价值468000元
减:所转让投资的账面价值(470000－51700)418300元
发生的相关费用2000元
差额47700元
(2)账务处理
借:应付账款468000
长期投资减值准备51700
贷:长期股权投资470000
银行存款2000
资本公积--其他资本公积47700
A公司:
借:长期股权投资397800
坏账准备70200
贷:应收账款468000
假定B公司用于偿债的长期股权投资的账面价值为530000元，其他资料保持不变，则A公司和B公司的账务处理如下:
B公司:
借:应付账款468000
长期股权投资减值准备51700
营业外支出--债务重组损失12300
贷:长期股权投资530000
银行存款2000
A公司:
借:长期股权投资397800
坏账准备70200
贷:应收账款468000
(三)以债务转为资本清偿债务时的会计处理
债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积；债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。
根据以上原则，债务人应注意区别以下情况进行会计处理:
1．债务人为股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认股本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股份面值总额之间的差额确认为资本公积。
2．债务人为非股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有的股权份额确认实收资本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股权份额之间的差额确认为资本公积。
债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。
例7:20X1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司(股份有限公司)，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为10000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为0.4%，不考虑其他税费。
红星公司:
(1)计算
债务重组日，重组债务的账面价值(100000＋3500)103500元
减:债权人享有股份的面值总额10000元
差额93500。
(2)账务处理
借:应付票据103500
贷:股本10000
资本公积--股本溢价93500
借:管理费用--印花税384
贷:银行存款384
深广公司:
借:长期股权投资103884
贷:应收票据103500
银行存款384
例8:20X1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司(非股份有限公司)，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其债务转为资本进行债务重组，深广公司因此获得红星公司0.1%的股权，对应的金额为100000元。假定不考虑相关税费。
红星公司:
(1)计算
债务重组日，重组债务的账面价值(100000＋3500)103500元
减:债权人享有的股权份额100000元
资本公积3500元
(2)账务处理
借:应付票据103500
贷:实收资本100000
资本公积--资本溢价3500
深广公司:
借:长期股权投资103500
贷:应收票据103500
(四)修改其他债务条件时的会计处理
1．债务人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结算债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
相关的几点说明:
(1)"修改其他债务条件"，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，既包括在重组回债权人豁免债务人的债务本金或债务利息，也包括重组日之后债权人豁免债务人的债务本金或债务利息。比如，债务人欠债权人货款12000000元(其中2000000元为债务利息)，经协商于8月1日进行债务重组，债权人同意将积欠的利息豁兔，并将债务延期至当年12月31日偿还，也属于采用修改其他债务条件进行债务重组。
(2)"将来应付金额"，一般为将来应付债务面值(或本金、原值)，如应付账款；如有利息，还应加上将来应付利息。例如，将面值总额100000元的债券展期一年，年利率为5%，将来应付金额为100000＋100000×5%=105000元。
(3)如修改后的债务条款中涉及或有支出，根据谨慎原则，债务人在计算将来应付金额时，应将或有支出考虑进去。之后，再将依次计算的将来应付金额与重组债务的账面价值进行比较。
由于重组后的债务的账面价值包含或有支出，因此，或有支出实际发生时，应作为减少重组债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。其中，或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出；未来事项的出现具有不确定性。
根据以上原则，如按债务重组协议，或有支出的金额按期(按年、季等)结算，则应在结算期满时，按已确认、属于本期的末发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；如按债务重组协议，或有支出的金额待债务结算时一并计算的，则应在结清债务时，将未发生的或有支出的原估计金额确认为资本公积。
2．债权人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。其中，或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益；未来事项的出现具有不确定性。
相关的几点说明:
(1)"将来应收金额"，一般为将来应收债权面值(或本金、原值)，如应收账款；如有利息，还应加上将来应收利息。例如，将价值100000元的债券展期一年，年利率为5%，将来应收金额为10000O＋100000×5%=105000(元)。
(2)如修改后的债务条款中涉及或有收益，根据谨慎原则，债权人在计算将来应收金额时不应将或有收益包括在内。或有收益应于实际发生时，计入当期损益。
例9:深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，红星公司支付了利息。由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金5000元；票据延长期间不计算利息。
红星公司:
(1)计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额
应付票据的账面价值20000元
其中:面值20000元
应计利息(已支付)0元
减:将来应付金额(20000－5000)15000元
差额5000元
差额5000元确认为资本公积。
(2)账务处理
借:应付票据--应计利息1000
贷:银行存款1000
借:应付票据--面值20000
贷:应付账款15000
资本公积--其他资本公积5000
深广公司:
由于没有对应收票据计提坏账准备，差额5000元作为当期损失。
借:银行存款1000
贷:应收票据--应计利息1000
借:应收账款15000
营业外支出--债务重组损失5000
贷:应收票据--面值20000
例10:深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元(含增值税)。按双方协议规定，款项应于2001年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2001年3月20日进行债务重组。重组协议如下:深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520000元。
红星公司:
(1)计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额
债务重组日，重组债务的账面价值=5200000(元)
将来应付金额=(5200000－200000)×(1＋2%)=5100000(元)
以上两者之间的差额为100000元。
(2)账务处理
①债务重组日
借:应付账款5200000
贷:应付账款--债务重组5100000
资本公积--其他资本公积100000
②重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息
借:应付账款--债务重组5100000
贷:银行存款5100000
深广公司:
(1)计算重组债务的账面价值与将来应收金额之间的差额
债务重组日，重组债权的账面价值=5200000(元)
将来应收金额=5000000×(1＋2%)=5100000(元)
以上两者的差额为100000元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。
(2)账务处理
①债务重组日
借:应收账款--债务重组5100000
坏账准备100000
贷:应收账款5200000
②重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息
借:银行存款5100000
贷:应收账款--债务重组5100000
借:坏账准备420000
贷:管理费用420000
例11:1999年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%。三年期的贷款1000000元。现因红星公司财务困难，于2001年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2005年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，但附有一条件:债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%。假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。
红星公司:
(1)计算
债务重组日，重组债务的账面价值=本金＋利息
=1000000＋1000000×10%×2.5
=1250000(元)
将来应付金额=本金＋应计利息＋或有支出
=800000＋800000×7%×4＋800000×(10%－7%)×3
=1096000(元)
以上两者之间的差额等于154000元，应在债务重组日确认为资本公积。由于债务重组后的账面价值含将来应付面值800000元、将来正常应付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。
(2)账务处理
①2001年12月31日进行债务重组日
借:长期借款1250000
贷:长期借款--债务重组1096000
资本公积--其他资本公积154000
②2002年12月31日支付利息时
借:长期借款--债务重组56000
贷:银行存款56000
其中，56000=800000×7%
由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理。
③假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利。2003年12月31日和2004年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，每年需支付的利息为80000元(800000×10%)，其中含或有支出24000元[800000×(10%－7%)]。假设债务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。
借:长期借款--债务重组80000
贷:银行存款80000
④2005年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000元时
借:长期借款--债务重组880000
贷:银行存款880000
⑤假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结清时一并计算。2003年12月31日和2004年12月31日支付利息时
借:长期借款--债务重组56000
贷:银行存款56000
2005年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出72000元[800000×(10%－7%)×3]转入资本公积。
借:长期借款--债务重组928000
贷:银行存款856000
资本公积--其他资本公积72000
债权银行:
假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。
(1)计算
重组债权的账面价值=面值＋应计利息
=1000000＋1000000×10%×2.5
=1250000(元)
将来应收金额=面值＋应收利息
=800000＋800000×7%×4
=1024000(元)
以上两者之间的差额等于226000元。由于债权银行没有对该项贷款计提呆账准备，因而应将该项差额在债务重组日确认为当期损失。
(2)账务处理
①2001年12月31日
借:中长期贷款--债务重组1024000
营业外支出--债务重组损失226000
贷:中长期贷款1250000
②2002年12月31日收取利息时
借:银行存款56000
贷:中长期贷款--债务重组56000
其中，56000=800000×7%
由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收到的利息作为冲减债权的账面余额处理。
③假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，2003年12月31日和2004年12月31日收取利息时
借:银行存款80000
贷:中长期贷款--债务重组56000
利息收入24000
由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按10%的利率计收利息，并在以后的三年里，债权人每年计收80000元(80000×10%)的利息，其中含或有收益24000元[800000×(10%－7%)]、正常利息收入56000元(80000×7%)。
④2005年12月31日收取本息时
借:银行存款880000
贷:中长期贷款--债务重组856000
利息收入24000
⑤假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，2003年12月31日和2004年12月31日收取利息时
借:银行存款56000
贷:中长期贷款--债务重组56000
2005年12月31日收取本息时
借:银行存款856000
贷:中长期贷款--债务重组856000
由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按7%的利率计收利息。在以后的三年里，银行每年收取56000元(800000×7%)的利息。
(五)采用混合重组方式时的会计处理
混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合:以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多种不同的方式。这些方式可以大体概括成以下三大类:
第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的；
第二类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务；
第三类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。
在混合重组方式下，债务人应分别以下情况进行会计处理:
1．以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则进行处理；
2．以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组日应遵循的原则处理；
3．以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理。
在混合重组方式下，债权人则应分别以下情况进行会计处理:
1．以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则进行处理；
2．以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。
3．以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按以上2的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则进行处理。
相关的几点说明:
(1)在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上还要延续。因此将其放在最后考虑是比较合理的。
(2)在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如非现金资产或股权不止一项，则需再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。当然，如果重组协议本身就明确地规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则不需作这样的考虑，只要直接按协议规定进行会计处理就可以了。
例12:深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付5000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为14000元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。
红星公司:
(1)计算
债务重组日，重组债务的账面价值(20000＋1000)21000元
减:支付的现金5000元
转让的无形资产账面价值14000元
支付的相关税费900元
资本公积1100元
(2)账务处理
借:应付票据21000
贷:银行存款5000
无形资产14000
应交税金--营业税900
资本公积--其他资本公积1100
深广公司:
借:银行存款5000
无形资产16000
贷:应收票据21000
例13:深广公司销售一批商品给红星公司(股份有限公司)，价款1000000元(含增值税)。双方协议，红星公司以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的投资(深广公司对红星公司的投资不具有重大影响)。
红星公司转让的该批产品的成本300000元，市价为360000元；用于抵债的普通股为100000股，股票市价为每股5.4元，印花税税率为0.4%。红星公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。深广公司和红星公司均为增值税一般纳税人，适用的税率为17%。假定不考虑其他相关税费。
红星公司:
(1)计算
债务重组日，重组债务的账面价值1000000元
减:转让的产成品的账面价值300000元
增值税61200元
普通股面值100000元
资本公积538800元
(2)账务处理
借:应付账款1000000
贷:产成品300000
应交税金--应交增值税(销项税额)61200
股本100000
资本公积--其他资本公积538800
借:管理费用--印花税2160
贷:银行存款2160
深广公司:
(1)计算
受让的非现金资产的入账价值=重组债权的账面价值×[受让的非现金资产的公允价值／(受让的非现金资产的公允价值＋受让的股权的公允价值)]
=1000000－61200×[360000／(360000＋540000)]
=375520(元)
股让的股权的入账价值=1000000－61200×[540000／(360000＋540000)]=563280(元)
(2)账务处理
借:长期股权投资563280
应交税金--应交增值税(进项税额)61200
存货375520
贷:应收账款1000000
借:管理费用--印花税2160
贷:银行存款2160
例14:深广公司销售一批商品给红星公司(非股份有限公司)，价款1170000元(含增值税)。债务到期时，因财务发生困难，红星公司与深广公司商议进行债务重组。重组协议如下:深广公司先豁免一部分债务，金额为70000元；红星公司剩余的1100000元债务中，1000000元转为深广公司对红星公司的股权投资，另100000元以一项账面价值为110000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关税费，红星公司没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，深广公司也没有对重组债权计提坏账准备。
红星公司:
(1)计算
债务重组日，重组债务的账面价值1170000元
减:转让的股权份额1000000元
转让的无形资产的账面价值110000元
资本公积60000元
(2)账务处理
借:应付账款1170000
贷:无形资产110000
实收资本1000000
资本公积--其他资本公积60000
深广公司:
由于重组协议中明确地规定了具体的重组内容，因而不必按受让的非现金资产和股权的公允价值的相对比例确定相关非现金资产和股权的入账价值。本例中，受让股权的价值是确定的，即1000000元，其与重组债权的账面价值之间的差额即为无形资产的入账价值。
借:长期股权投资1000000
无形资产100000
营业外支出70000
贷:应收账款1170000
例15:深广公司持有红星公司(非股份有限公司)承兑的不带息应收票据100000元，票据到期。由于红星公司资金周转发生暂时困难，经双方协议进行债务重组。重组协议规定:红星公司以一台设备抵偿35000元的债务，将55000元的债务转为5%的股权，一年后再支付8000元偿清剩余债务(剩余债务的金额即为8000元)。假设这台设备的原值为50000元，累计折旧为20000元，评估确认的原价为50000元，评估确认的净价为36000元；债务人重新注册的资本为1000000元，债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为54000元。假设深广公司没有对重组债权计提坏账准备，且不考虑相关税费。
红星公司:
(1)计算
债务重组日，红星公司重组债务的账面价值100000元
转让的固定资产的账面价值(50000－20000)30000元
债权人享有的股权份额(1000000×5%)50000元
将来应付金额8000元
资本公积12000元
(2)账务处理
借:固定资产清理30000
累计折旧20000
贷:固定资产50000
借:应付票据100000
贷:固定资产清理30000
实收资本50000
应付账款8000
资本公积--其他资本公积12000
深广公司:
(1)计算
债务重组日，重组债权的账面价值100000元
减:将来应收金额8000元
余额92000元
以上说明，红星公司用固定资产和自身的股权偿清了的债务的金额为92000元，也是深广公司在重组回收回或放弃的债权。在确定受让的固定资产和股权的入账价值时，应以该项金额92000元为基础。
受让的固定资产的入账价值=92000×[受让的固定资产的公允价值／(受让的固定资产的公允价值＋受让的股权的公允价值)]
=92000×[36000／(36000＋54000)=36800(元)
受让的股权的入账价值=92000－36800=55200(元)
(2)账务处理
借:长期股权投资--其他股权投资55200
固定资产36800
应收账款8000
贷:应收票据100000
例16:深广公司和红星公司均为工业一般纳税企业。深广公司于2001年6月30日向红星公司出售一批产品，销售价款1000000元，应收增值税170000元；红星公司于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为10%的商业承兑汇票。在该票据到期日，红星公司未按期兑付该票据，深广公司将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至2002年12月31日，深广公司对该应收账款提取的坏账准备为5000元。红星公司由于资金周转暂时发生困难，于2002年12月31日与深广公司协商，达成如下重组协议:
(1)红星公司以产品一批偿还部分债务。用于偿债的产品的账面价值为20000元，市价为30000元，应交增值税额为5100元。红星公司开出增值税专用发票，深广公司将该产品作为产成品验收入库。
(2)深广公司同意减免红星公司所负全部债务扣除实物(价值为抵偿物的市价及相关税费)抵偿后剩余债务的40%，其余债务的偿还期限延至2003年12月31日。
红星公司:
(1)计算
债务重组日，
重组债务的账面价值=(1000000＋170000)×(1＋5%)=1228500(元)
将来应付金额=[1228500－30000×(1＋17%)」×60%=716040(元)
(2)账务处理
借:应付账款1228500
贷:库存商品20000
应交税金--应交增值税(销售税额)5100
应付账款--债务重组716040
资本公积487360
深广公司:
(1)计算
债务重组日，
重组债权的账面余额=(1000000＋170000)×(1＋5%)
=1228500(元)
将来应收金额=[1228500－30000×(1＋17%)]×60%
=716040(元)
库存商品的入账价值=1228500－716040－5100－5000－477360
=25000(元)
(2)账务处理
借:应收账款--债务重组716040
库存商品25000
应交税金--应交增值税(进项税额)5100
坏账准备5000
营业外支出[1228500－30000×(1＋17%)」×40% 477360
贷:应收账款1228500
五、债务重组的披露
债务人和债权人应分别披露如下与债务重组有关的信息:
(一)债务人的披露
1．债务重组方式。债务重组方式包括以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件以及混合重组方式等。债务人需要披露债务重组是以哪一种方式进行的。
2．因债务重组而确认的资本公积总额。债务人可能发生多项债务重组，并确认多项资本公积。债务重组准则仅要求披露确认的资本公积总额，不要求分别披露每项债务重组确认的资本公积。需要说明的是，并不是每项债务重组交易都会确认资本公积，有些债务重组交易可能要确认债务重组损失。
3．将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额。对于股份有限公司，是披露债务转为资本所导致的股本增加额；对于其他企业，是披露债务转为资本所导致的实收资本增加额。
债务人可能有多项债务重组涉及债务转为资本，债务重组准则仅要求披露债务转为资本所导致的股本(实收资本)总增加额，不要求分别披露每项债务重组所导致的股本(实收资本)增加额。
4．或有支出。债务人可能有多项债务重组涉及或有支出，债务重组准则仅要求汇总披露或有支出金额，不要求分别披露每项或有支出金额。
(二)债权人的披露
1．债务重组方式，同上。
2．债务重组损失总额。在某些债务重组交易中，债权人可能发生债务重组损失。债务重组准则仅要求披露产生的债务重组损失总额，不要求分别披露每项债务重组的损失金额。
3．债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及其长期股权投资占债务人股权的比例。在债权转股权的方式下，债务重组准则要求披露因此而导致的长期股权投资增加额及长期股权投资总额占债务人股权的比例。
4．或有收益。债权人可能有多项债务重组涉及或有收益，债务重组准则仅要求汇总披露或有收益金额，不要求分别披露每项或有收益金额。
例17:沿用例15的资料。
红星公司应在会计报表附注中披露如下信息:XXXX年X月X日，经双方协议，公司转让给深广公司一台设备和5%的股权，并于一年后再支付8000元以清偿100000元带息应付票据，公司因债务重组(假定没有其他债务重组交易)确认了12000元资本公积，增加了实收资本50000元。
深广公司应在会计报表附注中披露如下信息:XXXX年X月X日，经双方协议，公司受让红星公司一台设备和5%的股权，并于一年后再收取8000元以抵销100000元带息应收票据。公司因债务重组(假定没有其他债务重组交易)使长期股权投资增加55200元，占红星公司的投资比例由过去的10%(假设)增加到15%。 
|
