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| 发文标题： |
陕西省国家税务局关于印发《陕西省浓缩果蔬汁生产企业增值税纳税评估方法[试行]》的通知 |
| 发文文号： |
陕国税发[2009]1号 |
| 发文部门： |
陕西省国家税务局
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| 发文时间： |
2009-1-4 |
| 实施时间： |
2009-1-4 |
| 法规类型： |
纳税评估
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| 所属行业： |
所有行业
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| 所属区域： |
陕西
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| 阅读人次： |
5654 |
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0 |
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| 发文内容： |
各市国家税务局，省局直属税务分局：
现将《陕西省浓缩果蔬汁生产企业增值税纳税评估方法(试行)》印发给你们，请依照执行。执行过程中遇有问题，请及时反馈省局(流转税管理处)。
陕西省浓缩果蔬汁生产企业增值税
纳税评估方法(试行)
一、浓缩果蔬汁生产企业经营管理现状
(一)行业管理
现行国家行业标准规定了果蔬汁生产企业必须实施以HAP为基础的食品安全管理体系技术要求，包括范围、规范性引用文件、术语和定义、前提方案、关键过程控制、产品检测和记录保持等。国家出入境检验检疫主管部门对浓缩果汁的出入境进行卫生检疫、商品检验；中国食品土畜进出口商会果汁分会是浓缩果蔬汁出口价格管理机构；陕西检验检疫局、陕西省商务厅和陕西省果业局对陕西地区出口果汁生产企业的生产过程实施电子视频监管。
(二)我省浓缩果蔬汁生产企业现状
我省是全国第一苹果生产大省，苹果产量已超过600万吨，栽培面积、总产量已位居全国第一。中国浓缩苹果汁生产主要集中在陕西、山东等地。2006年陕西、山东两省浓缩苹果汁出口量约占全国的70%。我省作为我国浓缩苹果汁大省，果汁生产企业大部分分布在果林覆盖区域，主要集中在渭南、咸阳、杨凌、西安、宝鸡等地。浓缩果汁生产企业属一次性投资较大，投产后固定投入相对较小的企业，从增值税管理情况看，其主要生产原料多为苹果和梨，其进项税额约占企业进项税额总额的比例约为70%。大多数企业属于出口退(免)税企业，具有进出口生产经营权，享受出口企业“免、抵、退”税收优惠政策。
我省浓缩果蔬汁生产企业主要是：恒兴果汁、海升果汁、安德利、通达果汁等。
(三)浓缩果蔬汁生产企业生产工艺流程及特点
1.浓缩果蔬汁企业生产工艺流程
目前，果蔬汁饮料分为两大类，一类是由果品蔬菜经过压榨、过滤、杀菌等工序直接罐装而成的鲜原汁；另一类是通过压榨、过滤、杀菌、蒸发而成的浓缩果蔬汁。与鲜原汁相比，浓缩果蔬汁具有长时间低温储藏、便于运输、储运成本低等特点。浓缩果蔬汁生产企业属于饮料工业范畴，是与果品、蔬菜种植业密切相关的资源密集型农产品深加工企业。目前浓缩果蔬汁，主要包括橙汁、苹果汁、菠萝汁、葡萄汁、梨汁、山楂汁、枣汁、胡萝卜汁和芹菜汁等，其中浓缩橙汁和浓缩苹果汁产量最大。
我省浓缩果蔬汁生产企业主要是以苹果(梨)为原材料榨取苹果原汁，采取清洗、破碎、压榨等形式对果品进行物理处理，形成果酱，然后依次通过预热、过滤、酶化、高温、浓缩、消毒等工艺过程进行生产。浓缩苹果汁根据加工过程中是否脱胶，其原汁可分为清汁和浑汁(又称浊汁)，清汁按酸度的含量划分为高酸(>18%)、中酸(15%~18%)和低酸(<15%)。
浓缩苹果汁生产工艺及其业务流程为：投料工段，榨汁工段，巴氏杀菌、酶解、超滤、浓缩工段，调和罐装工段。其流程如下图所示：(图略)
2.浓缩苹果汁生产企业特点
根据我国的气候特征，苹果通常在8月初成熟，而浓缩苹果汁的生产也在8月开始，至来年2、3月份结束，因此，浓缩苹果汁企业的生产也呈现非常明显的季节性特征，其常规作法是按榨季统计行业数据，在一个榨季中，设备的有效产能受到有效生产时间的制约，而有效生产时间往往受原料的采供周期、工艺、产品质量控制等多重因素的影响。
(1)浓缩苹果汁的生产具有周期性。浓缩苹果汁加工企业，其生产周期和产品销售结算周期决定了浓缩苹果汁要经历榨季周期。一个完整的榨季周期为12个月，一般指当年8月至次年7月。
(2)浓缩苹果汁的榨季有效生产时间短。浓缩苹果汁加工的有效生产是指原料持续足量供应的、满足设备满负荷运转持续正常的生产。一般来说，从企业开机生产到停机约6～7个月，但是，榨季生产初期及末期的各一个月左右因原料质量和供应不充足等原因，企业生产呈现不连续状态，故不属于有效生产范畴。因此，苹果的采供周期决定了浓缩苹果汁的榨季有效生产时间约为4～5.5个月。
(3)浓缩苹果汁生产的连续性不仅受到原料供应的影响，还受到水电煤等能源供给、设备检修等诸多因素的影响。企业在一个月的生产中，难免因上述因素的影响导致短暂停机。根据企业的生产经验和数据测算，分析计算得出浓缩苹果汁生产的月有效生产时间约为28天。
(4)系统灭菌清洗环节必不可少。浓缩苹果汁因特定生产工艺以及产品质量控制体系有具体要求，决定了在浓缩苹果汁的生产过程中，必须具有系统灭菌清洗环节。系统清洗是生产线设备进行清洁、灭菌的必要途径之一，能够有效控制产品质量，尤其是在微生物等指标的控制方面。按照具体的工艺及质量控制要求，在每天(24个小时)的生产中，系统清洗时间不得少于4小时。因此，浓缩苹果汁加工的日有效生产时间不超过20小时。
考虑以上因素对设备产能的制约，榨季有效产能=(果料处理能力×日有效生产时间×月有效生产时间×榨季有效生产时间)/每吨产品果耗。其中，日有效生产时间、月有效生产时间、榨季有效生产时间以及每吨产品果耗的数值，是浓缩苹果汁行业不同企业根据设备配置、产品质量要求、工艺及成本控制要求、当地资源情况等因素，并依据长期实践和数据积累分析、计算、总结得来的，以确保企业科学安排生产、有效发挥产能，使生产能够长期、连续、稳定的运行。因此，在苹果生长正常，未受自然灾害等因素影响，原料果供应稳定充足的情况下，通常按照7：1的果耗(即7吨原料生产1吨产品)计算。果汁生产行业的生产设备大都采用瑞典的布赫轧机和德国的贝尔玛、福乐威轧机，每小时耗用原料果一般在20-25吨之间，生产效率大约为6.7-7.2吨原料果生产1吨果汁、0.35吨果渣。
二、浓缩果蔬汁生产企业增值税管理存在的主要问题及管理重点
(一)存在的主要问题
1.部分果汁生产企业税法遵从度不高、在利益的驱动下，有存在销售果汁不计收入、副产品销售不入账，隐瞒销售收入问题。
2.该行业的主要原材料是果品，大部分企业在购进时自行开具收购发票，以现金结算，税务机关对收购业务的真实性难以掌握，企业虚假申报抵扣进项税额的问题较为严重。
3.在进项税额抵扣方面，存在扩大抵扣范围问题。
(二)管理重点
1.审核原料果采购及进项税额是否真实。主要从收购价格、资金结算方面入手，重点对材料入库单、出库单及收购发票等进行审核。
2.加强对企业包装物的领、用、存情况的管理。重点审核企业产品包装物的领用数量是否与企业的产品销售数量相匹配。
3.审核企业的资金流、货物流、发票流的真实性。税务机关应当积极引导和鼓励纳税人通过银行或农村信用社等金融机构支付农产品收购货款。对采用现金方式结算且支付数额较大的应作为重点评估对象，严格审核，防止发生虚假的收购行为。
三、评估方法
根据《陕西省国家税务局增值税纳税评估办法(试行)》(陕国税发〔2006〕209号)中纳税评估对象确定的方法，对浓缩苹果汁生产企业的疑点纳税人，可采取以下方法进行纳税评估(其他果蔬汁生产企业可参照以下方法进行纳税评估)：
(一)财务指标分析法
1.评估模型
(1)增值税税负变动率=(评估期增值税税负率-基期增值税税负率)÷基期增值税税负率×100%
(2)增值税税负差异率=(评估期增值税税负率-行业增值税税负率)÷行业增值税税负率×100%
(3)销售额变动率=(评估期销售额-基期销售额)÷基期销售额×100%
(4)平均售价变动率=(评估期平均价格-基期平均价格)÷基期平均价格×100%
2.评估参数
(1)行业税负(内销)
|
评估指标 |
税负变动率 |
税负差异率 |
销售额变动率 |
平均销售价变动率 |
行业税负率 |
|
预警值 |
±39.14% |
±31.22% |
±180.36% |
±28.4% |
1.8% | 注：行业税负率(内销)=当期应纳税额÷内销产品销售收入×100%
(2)行业税负(外销)
|
评估指标 |
税负变动率 |
税负差异率 |
销售额变动率 |
平均销售价变动率 |
行业税负率 |
|
预警值 |
±174.47% |
±-37.16% |
±179.87% |
±28.4% |
7.64% | 注：行业税负率(外销)=当期应出口退税额÷外销产品销售收入×100%
(3)行业税负(内外销合计)
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评估指标 |
税负变动率 |
税负差异率 |
销售额变动率 |
平均销售价变动率 |
行业税负率 |
|
预警值 |
±114.23% |
±15.49% |
±187.88% |
±28.4% |
3.43% | 注：行业税负率(内外销合计)=(当期应纳税额+当期出口应退税额)÷产品销售总额×100%
各地税务机关应结合当地企业实际情况确定本地当年行业税负率及相关变动率指标。
3.评估方法
通过上述计算结果与预警值进行比较，销售额变动率高于正常峰值，而税负率低于预警值的，应以进项税额为评估重点，查证有无扩大进项税额抵扣范围、虚抵进项税额、不按规定申报抵扣进项税额等问题。
对企业的资产结构和存货结构是否合理进行分析时，如企业原材料库存长期占存货比例较大，且存在逐期上升趋势，应结合企业实际分析是否正常，若企业没有季节性购进原材料、季节性生产或其它正常因素，则说明企业可能存在虚增库存、虚抵进项税额问题，应作为主要疑点问题转约谈、实地调查环节落实。
在核实销项税额的真实性时，应侧重查证有无账外经营、瞒报、迟报计税销售额、混淆增值税与营业税征税范围、错用税率等问题。若用资金或存货测算销售额指标异常，则结合指标疑点进行综合分析。重点审查分析企业应收账款、其它应收款、其它应付款等科目期末余额是否长期较大，且存在逐期上升趋势，根据平时掌握的企业销售回款率情况进行分析，判断其销售欠款率是否正常，若与企业实际不符，则说明企业可能存在隐瞒销售收入问题，应在评析结论中说明，作为主要疑点问题转约谈、实地调查环节落实。
税收负担率属综合类分析指标，影响该指标的因素较多，涉及进项税额和销项税额的方方面面，因此，测算指标异常时，应结合其它指标异常情况进行多角度分析，找出疑点，然后结合评估所属期果汁市场供求关系、价格因素，分析排除经营、市场等因素影响，运用投入产出法、能耗法、包装物定额分析法等其他方法对企业经营状况进行深入评估。
4.分析提示
测算指标税负率变动异常时，应首先排除季节、政策、价格等正常因素的影响：企业生产经营受季节变化的影响，本期进入销售淡季，同时开始为销售旺季准备生产，原材料购进量大，会形成购销失衡等；出口企业本期出口销售额占销售总额的比例突然增加，直接免抵税额增加，应纳税额减少，税负降低；受市场竞争影响，企业经营的货物价格本期大幅度下降，增值额减少，税负降低；经营范围发生较大变化等其它特殊情况。
(二)投入产出法
1.评估模型
(1)测算应税销售收入=∑(期初产品库存数量+评估期产品生产数量-期末产品库存数量)×评估期产品销售单价
(2)评估期产品生产数量=本期投入全部原料(果品)×投入产出比或：评估期产品生产数量=评估期包装物耗用量(分规格)×单位产品包装物耗用定额(分规格)
(3)问题值=(测算应税销售收入-企业实际申报应税销售收入)×适用税率
2.评估参数
原料果投入产出比
|
数值
项目 |
投入产出比 |
浮动区间 |
单位产品耗用原材料量 |
浮动区间 |
|
预警值 |
14.29% |
13.89%~14.93% |
7 |
6.7~7.2 | 注：浓缩苹果汁投入产出比是指1吨原料果可生产果汁在0.1389~0.1493吨之间，即生产1吨果汁需耗用原料果在6.7~7.2吨之间。
各地税务机关应结合当地企业实际情况确定本地当年果汁投入产出比。
3.评估方法
根据已确定的行业或产品的投入产出比、企业评估期原材料的耗用数量，测算出产品生产数量，与企业账面记载产品产量比对，同时结合产品库存数量及销售单价等信息进行关联测算，并与企业实际申报的应税销售收入进行比对，查找企业可能存在的问题。
4.分析提示
(1)运用该方法进行评估时，由于各生产企业的果汁生产设备不同以及各个时期原料果的含糖量的差异，因此各地税务机关可结合当地实际情况确定预警值。
(2)注意测算分析和实际调查相结合。对测算结果，必须深入调查，从企业的库存管理收发纪录、销售部门销售日志、财务部门库存明细账目、原料果耗用等多方面进行印证，确定问题值。
若测算的销售额大于实际申报销售额，有可能存在销售产品少计销售收入、视同销售行为未计销售收入等；若测算的销售额小于实际申报销售额，有可能存在将购原材料直接对外销售或虚开、为他人代开发票等问题。
(3)注意模型中指标的计量单位，特殊情况下必须进行单位换算，以免出现错误。
(4)注意分析收购业务及发票开具的真实性。
(三)能耗测算法
1.评估模型
(1)测算应税销售收入=∑(评估期期初产品库存数量+评估期产品产量-评估期产品期末库存数量)×评估期产品销售单价
(2)评估期产品生产量=评估期产品生产能耗量÷评估期单位产品能耗定额
(3)问题值=(测算应税销售收入-企业实际申报应税销售收入)×适用税率。
2.能耗评估参数
|
评估参数 |
浓缩果汁 |
浮动区间 |
单位 |
|
电力 |
233.5 |
210~260 |
电力(度)/果汁(吨) |
|
标准煤 |
0.53 |
0.48~0.6 |
煤(吨)/果汁(吨) | 3.评估方法
根据纳税人评估期耗电、耗煤情况，利用单位产品能耗定额测算产品数量，进而测算其销售额和应纳税额，与申报信息进行比对分析，查找企业纳税疑点。
4.分析提示
(1)正常情况下，企业非应税项目用电、煤的比例很小，可以忽略不计。但对差异额较大的，应分析是否存在有隐瞒产量，少计销售收入；是否存在将外购电转售给其他单位或用于非应税项目等问题。
(2)应加强同当地电力管理部门联系，核实企业用电等数据的真实性。同时，要求纳税人向主管税务机关提供电力发票复印件或利用增值税管理信息报税子系统中供电企业的抄税信息核实。
(3)在实际分析中，应选取企业生产经营中最具客观性、企业不易人为改变、不易隐瞒、便于收集、操作性强的纳税评估指标。对耗能指标的分析应用，应充分考虑企业原材料质量、加工深度、生产设备、生产工艺等因素。指标的运用不可生搬硬套，要因地制宜，根据当地实际选用或增设辅助指标(如：果胶酶、淀粉酶等)，确定科学合理的参考系数，多个指标并用，便于发现问题和疑点。
(四)包装物耗用定额分析法：
1、评估模型
(1)测算评估期销售收入＝∑(评估期期初库存数量+评估期产品产量-评估期期末库存数量)×评估期产品销售单价
(2)评估期产品产量=评估期领用包装物数量(分型号)×单位产品包装物包装耗用定额
(3)评估期领用包装物数量(分型号)=期初库存包装物数量+本期购进包装物数量-期末库存包装物数量
(4)问题值＝(测算评估期销售收入-企业实际申报销售收入)产品适用税率或征收率
2.评估参数
单位产品包装物包装耗用定额
|
包装物名称(无菌袋) |
规格(吨) |
单位 |
理论包装量(吨) |
误差 |
合理
损耗 |
|
桶装(无菌袋) |
0.275 |
个 |
0.275 |
±0.0018 |
0.001 |
|
大液袋(无菌袋) |
21 |
个 |
21 |
±0.00005 |
0.001 |
|
吨袋(无菌袋) |
1.5 |
个 |
1.5 |
±0.0007 |
0.001 | 注：以上三种包装形式按照从内到外的次序分别为，桶装包装：无菌袋、塑料袋、铁桶；大液袋包装：无菌袋、塑料袋；吨袋包装：无菌袋、塑料袋、吨箱。三种包装形式，均含有无菌袋包装，且为一次性消费包装材料，因此可根据其耗用量测算果汁产量。
3.评估方法
果汁生产企业生产的果汁，一般按照以上三种包装规格包装后进行存放和销售，按照产品包装物耗用数量测算评估期的销售量，核对企业申报销售收入是否真实，如测算产品应税销售收入大于其申报的销售收入，则要查证有无帐外经营、瞒报、漏报、迟报销售收入等问题。
4.分析提示
根据果汁生产企业评估期实际投入包装物数量，结合库存产品数量、销售单价测算分析纳税人产、销、存数量和销售收入，与纳税人申报信息进行比对分析，发现疑点。
(五)设备生产能力法
设备生产能力法就是按照纳税人投入生产的单位设备生产能力，测算、分析纳税人的实际生产量，进而核实应税销售收入，并与纳税人申报信息比对、分析是否存在涉税问题的方法。
1.评估模型
(1)测算应税销售收入=∑(期初产品库存产品数量+评估期产品产量-期末产品库存数量)×评估期产品销售单价
(2)评估期产品产量=评估期若干设备的日产量或时产量×评估期正常工作日或工作时
(3)问题值=(测算应税销售收入-企业实际申报应税销售收入)×适用税率
注：果汁企业常用榨季生产能力作为统计指标，其公式为榨季
有效产能=(果料处理能力×日有效生产时间×月有效生产时间×榨季有效生产时间)/每吨产品果耗。
2.评估方法
通过设备生产能力、生产时间测算产品的生产量，进而测算其销售额和应纳税额，并与申报信息进行比对分析，查找涉税疑点和线索。
3.分析提示
设备生产能力可从随机文件或机器铭牌中得到，随机文件包括产品说明书、合格证、装箱单等。产品说明书对了解和掌握纳税人的设备生产能力较为重要；实地查看时要注意正确区分设备的规格、型号、数量和生产能力；设备生产能力一般有幅度，要结合企业实际情况进行掌握。
(六)农产品进项税额分析法
1.评估模型
(1)本期以农产品收购凭证抵扣进项税额占评估期进项税额的比重=评估期以农产品收购凭证抵扣进项税额/评估期进项税额×100%
(2)农产品进项税额比重变动率=(评估期以农产品收购凭证抵扣进项税额占评估进项税额比重-基期以农产品收购凭证抵扣进项税额占基期进项税额比重)/基期以农产品收购凭证抵扣进项税额占基期进项税额比重×100%
(3)农产品收购数量变动率=(评估期农产品收购数量-基期农产品收购数量)/基期农产品收购数量×100%
(4)农产品收购价格变动率=(评估期农产品收购价格-基期农产品收购价格)/基期农产品收购价格×100%
2.指标参数
|
评估
指标 |
当期农产品收购凭证抵扣税额占当期进项税额比重 |
当期农产品收购凭证抵扣税额占当期进项税额比重变动率 |
农产品收购数量变动率 |
农产品收购价格变动率 |
|
预警值 |
68% |
7.97% |
57.88% |
60.13% | 注：各地税务机关应结合当地企业实际情况确定本地当年评估参数。
3.评估方法
通过对果汁生产企业评估期以农产品收购凭证抵扣进项税额占评估期进项税额的比重、农产品抵扣进项税额比重变动率、农产品收购数量变动率、农产品收购价格变动率的测算结果，与预警指标相比对，从而进一步判断企业农产品收购数量、收购价格与基期相比是否合理。是否存在自行扩大抵扣范围，虚开农产品收购发票、虚申报抵扣进项税额等行为。也可根据确定的单位产品耗用原材料定额和评估期产品的实际产量，测算出评估期原材料的实际耗用量。同时结合企业评估期期初和期末库存原材料数量，测算出企业评估期实际购进的原材料数量，从而进一步测算出本期应抵扣的进项税额。
4.分析提示
利用该方法进行纳税评估时，应深入企业实地查验存货，核实企业原材料的库存数量，并对农产品收购发票的真实性进行审核分析，通过分析，审核是否存在虚开农产品发票或虚增收购数量现象。进一步查证，是否存在购进固定资产申报抵扣进项税额；对用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利、个人消费的购进货物或应税劳务及非正常损失的购进货物的进项税额未按规定作转出处理等问题。
(七)进项税额控制分析法
1.评估模型
本期进项税额控制额=(期末存货较期初增加额+本期销售成
本+期末应付账款较期初减少额)×主要外购货物的增值税税率+本期运费支出数×7%
2.评估方法
将企业增值税纳税申报表计算的本期进项税额与纳税人财务会计报表计算的本期进项税额进行比较；与该纳税人历史同期的进项税额进行纵向比较；与同行业、同等规模的纳税人本期进项税额进行横向比较；与税收管理员掌握的本期进项税额实际情况进行比较，查找问题，对评估对象申报的真实性进行评估。具体分析时，先计算本期进项税额控制额，再以进项税额控制额与增值税申报表中的本期进项税额核对，若前者明显小于后者，则可能存在虚申报抵扣进项税额的问题。
3.分析提示
利用该评估方法进行评估分析时应注意以下几点：
(1)购进固定资产申报抵扣进项税额。重点审查当期《资产负债表》“固定资产”栏目期末余额，并与上期《资产负债表》期末余额对比分析，看本期有无异常增加额，若有，则应在评析结论中说明，作为疑点问题转下环节落实。
(2)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利、个人消费的购进货物或应税劳务及非正常损失的购进货物，未按规定转出进项税额。重点审查本期《资产负债表》“应付福利费”、“在建工程”、“营业外支出”、“待处理流动资产损失”等栏次期末余额，并与上期《资产负债表》期末余额对比分析，看本期有无异常增加额。若有，再审查《增值税纳税申报表》“进项税额转出”栏有无相应数字，若无，则说明企业可能存在此问题，应在评析结论中说明，作为主要疑点问题转约谈、实地调查环节落实。
另外，还要根据平时掌握的情况，判断企业生产的产品或副产品有无属免税项目的情况，按照现行政策规定，这部分产品所耗用的购进货物或应税劳务等进项税额应作进项税额转出。若有，则应审查《增值税纳税申报表》“进项税额转出栏”有无数据，若无，则说明企业有可能存在此问题。
(3)取得虚开的增值税专用发票或虚开收购发票、运费发票申报抵扣进项税额。一般情况下，无资金流，或有票无货、票面金额大而实际付款少等，结合日常积累的管理经验，应对企业的存货变动和资金支付作相关性逻辑分析。
(4)无自营进口或委托代理进口业务而以海关进口增值税专用缴款书作为增值税扣税凭证。
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