特别提示：本备忘录不是对有关法律、法规、准则、规章和规则的补充解释，仅为上市公司做好新旧会计准则衔接工作提供必要的参考。
　　
　　针对上市公司执行新会计准则过程中提出的部分问题进行集体研究，形成以下会计监管意见，请各上市公司、会计师事务所参照执行。如有任何疑问，请与我们联系。联系电话：0755-25918110，联系邮箱：zyyan@，也可以登陆深交所网站“上市公司业务专区”的网上论坛进行讨论。
　　
　　一、投资性房地产
　　1、在存货中核算的“出租开发产品(房地产企业进行会计核算而使用的会计科目)”，即以出售为目的而暂时出租的开发产品，其目前状态是出租，应属于新准则第三条的“已出租的建筑物”，还是属于第四条的“作为存货的房地产”？
　　2、母公司无偿提供给子公司使用的房产，母公司与子公司未就房产使用达成过书面协议，也没有要求子公司交纳过租金，则该等房地产属于出租还是出借，这种情况下母公司应将其列报为投资性房地产还是固定资产？
　　3、以租赁为目的持有的房屋建筑物暂时未能出租、前次租赁期满而未找到下一租户期间不属于“已出租的建筑物”，应该如何处理，是否需将投资性房地产转换到固定资产或者存货核算？
　　(一)根据《企业会计准则第3 号—投资性房地产》及其应用指南，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
　　已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物
　　作为房地产开发企业，对于销售状态不佳，按照能售则售、能租则租的态度暂时用于出租的房地产，公司的最终目的为通常为出售上述房地产，因此，公司通常应将其认定为存货；
　　对于房地产企业出于某些特殊考虑，而不打算在较长期间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租，在上述情况下，公司应至少提供以下资料以证明其符合投资性房地产的初始确认条件：
　　1、提供上述房产或地产的产权证明，以证明其符合投资性房地产的定义；
　　2、公司董事会提供拟将上述房产和地产长期对外出租的书面材料；
　　3、提供上述房地产的长期租赁合同以证明上述房地产已确实对外出租；
　　(二)对于母公司无偿提供给子公司使用的房产，由于母公司无法从上述交易中赚取租金或资本增值，因此，母公司不应将上述房产在个别报表中认定为投资性房地产，而是将其作为固定资产进行会计核算。
　　(三)对于公司以租赁为目的而持有、但暂时未能对外出租的房屋建筑物，公司应主要按照其初始目的和实际业务情况而决定将其继续按照投资性房地产或将其转为固定资产进行会计核算，例如，在由于租赁期满而未及时找到下一租户期间，由于公司对该项房屋建筑物的主要目的仍是继续对外出租而获取租金，而不是将其转为自用，因此，在通常情况下，公司应将其继续按照投资性房地产而进行会计核算。
　　二、目前部分公司对内退人员、离退休人员各月仍承担了一定金额的工资及福利，根据新准则规定，上述承担的费用应视为辞退福利，根据38号准则规定：对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足预计负债确认条件的，才予以追溯调整。部分公司未来承担上述人员的累计的辞退福利金额可能较大，作追溯调整处理还是计入07年当期损益？?
　　(一)公司应当根据现行法律、法规的有关要求或公司以往与其他各方签署的各项法律协议确定公司是否应当承担内退人员、或离退休人员的工资和福利；
　　(二)根据《企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则》第八条，对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9号－职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。
　　在公司未来较长期间内确实应当承担内退人员或离退休人员的工资和福利的情况下，如果上述工资和福利在未来期间内能够可靠计量且由于在首次执行日前发生的相关业务事项而产生，公司可将上述职工和福利追溯调整预计负债；反之，公司不能将其确认为预计负债并进行追溯调整。
　　例如，如果公司将一直支付上述工资、福利直至上述人员去世为止，公司将很难可靠预计支付离退休人员工资的年限；或者未来存在较难可靠预计的其他变化因素(如公司将可能根据国家的经济发展情况对工资福利进行调整)，因此，在上述情况下，公司很难可靠计量上述支付义务的金额。
　　对于上述情况，公司可在以后会计期间内，根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬(内退人员、或离退休人员的工资和福利)。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。
　　三、递延所得税
　　1、在所得税资产确认方面，在实践工作中，存在永久性差异和暂时性差异不易判断的问题，特别是税务部门对某些税法条款的解释与公司管理当局的认定存在差异，最终可能形成对资产损失最终的认定税务部门与公司管理当局存在重大差异。例如，如2003-2004年度，A公司投资的B公司经营状况不佳，A公司根据预计的清算结果，在账面上已累计计提了近千万元的减值准备，按照对税法的一般理解来看，计提的减值准备在今后年度会被转回或随着的资产的核销而被核销的，应该属于暂时性差异的。2005年度，B公司清算完毕，A公司转销该减值准备。年末，A公司向税务局申请对B公司的投资损失冲抵当期应纳税所得税，并聘请了税务局认定的税务师事务所承接该业务，可最终的结果，税务局以B公司可能存在税务清算不规范为由不予核销对B公司的损失。因此，原先预计的暂时性差异，实质上形成了永久性差异。
　　这样，是否可以按照谨慎性原则对递延所得税资产进行确认？
　　2、有些已提准备的资产，其处置的时间很难预计，其准备转回的时点也随之不易确定，那么由此形成的所得税资产可能会在相当长的时期不能被转回，是否仍应确认为所得税资产？
　　对于公司由于计提对子公司、联营企业及合营企业的长期投资减值准备而形成的可抵扣暂时性差异，公司应按照《企业会计准则第18号－所得税》第十四条的要求确定是否能够确认递延所得税资产，即
　　企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：
　　(一)暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
　　(二)未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
　　考虑到公司对子公司的长期股权投资在个别报表中采用成本法计量和“长期投资资产减值准备一经计提，不得转回”的相关规定，对子公司长期股权投资计提长期投资减值准备而产生的暂时性差异转回的时点只能为公司处置该项长期股权投资的会计期间，因此，除非有可靠证据证明公司可以可靠预计处置的时点且公司可以可靠预计未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，公司不应确认上述递延所得税资产。
　　考虑到公司对联营企业和合营企业的的长期股权投资采用权益法核算，对于公司由于对上述长期股权投资计提长期投资减值准备所产生的可抵扣暂时性差异，除非有可靠证据证明公司可以可靠预计上述暂时性差异在可预见的未来很可能转回且公司可以可靠预计未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，公司不应确认上述递延所得税资产。
　　对于已计提长期资产减值准备的其他长期资产，例如，固定资产或无形资产，现有的暂时性差异在以后会计期间内将随着资产的分期摊销而相应转回，因此，除非公司可以可靠预计未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，公司不应确认上述递延所得税资产。 　　
　　四、合并报表和长期股权投资
　　1、已停业、正在清算或者已被吊销执照的公司是否还须纳入合并报表范围？特别是该等公司的主要资产、负债大部分已转到了母公司或子公司核算，剩余资产总额很小，对合并会计报表不构成重大影响的情况下，是否仍需将其纳入合并报表范围？
　　如须纳入合并报表范围，该等公司报表已不符合持续经营假设，是否需按照持续经营条件假设进行调整后合并？
　　2、关于对资不抵债子公司的核算，按照新准则的规定，对长期股权投资的账面价值冲减至零，不足冲减部分，继续冲减对应收该子公司的应收债权，合并时是否应恢复被冲减的金额，以便内部往来金额能抵消？
　　(一)根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
　　对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司，公司应视其具体情况而决定是否将其纳入合并范围。
　　1、对于已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则公司应将其纳入合并范围。
　　2、对于由于自行解散而进行清算的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围。
　　3、对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。
　　(二)对于资不抵债子公司的长期股权投资的核算，公司应分个别报表和合并报表两个层面分别考虑：
　　1、 公司在个别报表中应对该项长期股权投资采用成本法核算并考虑计提长期投资减值准备；
　　2、 公司应按照《企业会计准则第33 号——合并财务报表》第二十一条的有关规定，在合并报表中继续确认上述子公司的超额亏损；公司还应将其与该子公司的债权、债务往来余额予以抵销。
　　五、公司系国有企业，以2005年12月31日为基准日进行改制审计评估，经过一系列的批准程序，公司以评估值作为股本，于2006年8月29日在工商行政机关登记注册。公司已明确，改制审计评估基准日至公司设立日产生的损益由发起人享有和承担。公司拟通过申请国务院豁免股份公司需设立运行3年的规定，准备近期向证监会提出申报公开发行股票并上市的申请。
　　问题1：自审计、评估基准日至股份公司设立日，对于评估增值(或减值)的固定资产、存货等相关资产如何进行会计处理？
　　问题2：由于递延所得税资产和递延所得税负债的确认引起股份公司成立时会计报表净资产的变化，该部分变化如何处理？对公司设立时各股东出资是否足额到位是否存在影响？
　　(一)公司在审计、评估基准日至公司设立日的会计期间应采用原会计准则和会计制度进行会计核算，公司应在上述期间先根据原企业会计准则和会计制度的要求进行核算，然后再以评估值为基础，对资产、负债、损益等会计要素进行调整；在公司设立时点，如投入的相关资产、负债不足，相关股东应以现金方式予以补足；反之，则作为对上述股东的负债；
　　(二)在2006年8月29日建立新账后，公司应在2007年1月1日按照《企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则》第5-19条的有关规定进行追溯调整并建立2007年新账；在2007年1月1日后，公司应按照《企业会计准则》及其应用指南进行会计核算。
　　虽然新旧会计准则衔接可能导致公司2007年1月1日净资产增加或减少，但对公司设立时各股东出资是否足额到位没有影响。
　　公司应按照《公开发行证券的公司信息披露规范问答第7号—新旧会计准则过渡期间比较财务会计信息的编制和披露》的有关要求，编制申报财务报表和备考利润表。