本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

　　一、银行函证集约化、数字化趋势的特殊考虑
　　2020年8月10日，财政部、银保监会下发《财政部、银保监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会〔2020〕12号)，要求银行业金融机构指定专门部门负责函证回函工作，并于2023年1月1日前实现集中处理。同日，财政部办公厅、银保监会办公厅联合发布了《银行函证及回函工作操作指引》(财办会〔2020〕21号)，自2021年1月1日起施行。
　　2022年，财政部、银保监会发布了《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》(财会〔2022〕39号)，要求自2023年1月1日起，备案从事证券业务的会计师事务所开展上市公司年报审计业务时，应当实现上市公司银行函证业务集约化。即由会计师事务所指定处理函证的内部专门机构(或岗位)统一、集中处理函证银行业务，不得由项目组或注册会计师个人自行收发函证。其他会计师事务所和其他审计业务应当于2023年12月31日前实现银行函证集约化。文件同时要求，要积极探索银行函证业务数字化，鼓励具备条件的会计师事务所和银行通过银行函证平台(包括第三方函证平台和银行自建函证平台，下同)开展数字化函证，有效提升函证效率和效果。
　　由此可见，银行函证的集约化、数字化是趋势，是财政部、银保监会为了夯实市场主体会计信息质量、防范金融风险、维护市场秩序的重要举措。
　　银行函证是注册会计师独立审计的核心程序之一，银行函证回函对于注册会计师在审计工作中识别财务报表错误与舞弊行为至关重要。在银行函证集约化、数字化的趋势下，我们认为，注册会计师以及会计师事务所应当做好以下应对。
　　(一)强化银行函证及回函工作流程管理，做好事前准备和沟通
　　注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求实施银行函证程序。在实施时，注册会计师应当根据具体业务的需要，从《银行函证及回函工作操作指引》中选择适当的银行询证函格式，并严格按照操作指引的要求操作。同时，由于银行函证业务集中处理过程中各银行的具体要求存在差异。因此，注册会计师应当在制作和寄送银行询证函之前登录各相关银行的官方网站，查询有关函证业务集中处理的具体要求，并根据这些要求填列和寄送银行询证函。同时建议注册会计师在寄送询证函之前与相关银行的函证集中受理机构进行充分沟通，确保符合各项要求，尽量避免出现不必要的返工。
　　(二)设立内部专门机构(或岗位)统一、集中处理银行函证业务
　　根据文件精神要求，截至2023年12月31日止，所有会计师事务所，无论从事何种审计业务，均由内部专门机构或岗位统一、集中处理银行函证业务，不得由项目组或注册会计师个人自行收发银行函证业务。这也是银行函证集约化对会计师事务所提出的集中处理要求。
　　因此，各会计师事务所应根据自身业务发展以及规模情况，成立专门的函证中心或者指定专岗来负责函证业务，同时事务所应提前做好该部门或岗位人员的培训工作，提前熟悉相关流程和风险控制要求，切实提升工作效率、降低业务风险。
　　(三)注册会计师应充分做好银行函证业务集中处理可能的风险应对
　　银行函证业务集中处理可能导致更多银行采用其信息系统自动生成的函证回函。根据《银行函证及回函工作操作指引》的要求，银行如选择采用本机构系统自动生成的与银行询证函内容相关的报告或其他形式的银行自有格式回函，应当对银行询证函所列示的1-14项及附表涉及的全部信息作出回应，因此注册会计师应关注从集中处理受理机构取得的银行询证函回函是否对注册会计师要求确认的项目作出完整回复。对于回函不完整的情况，注册会计师应主动与被函证银行充分沟通确认，存在争议的，注册会计师应考虑采用其他替代程序进行进一步确认。
　　银行以数字化方式回函的，也可能存在回函内容不能覆盖《银行函证及回函工作操作指引》规范的14项询证函项目的情况，因此，注册会计师需要认真检查回函内容，一旦发现完整性问题，应当发函要求银行进行纸质辅助回函。
　　通常情况下，注册会计师应将询证函寄往各家银行在官方网站公布的银行函证受理部门和地址，当被审计单位或者被询证银行坚持要求注册会计师将询证函寄往公示地址以外的其他地址时，注册会计师应对此保持高度警觉，主动与被询证银行的上级行或公示的集中受理部门联系，核实该笔业务的受理部门和受理要求，如确需改变受理部门，进一步了解变更的原因，评价其合理性并将整个沟通过程完整记录于审计工作底稿中。
　　(四)加强沟通，确保回函质量与效率
　　银行函证业务的集约化大大降低了风险，但由于回函需要集中处理，可能需要更多时间，尤其是在集约化初始实施时。而注册会计师执行审计业务，特别是上市公司年报审计或者IPO审计业务时，往往时间紧迫，如何确保回函质量和速度，成为大家关注的焦点。注册会计师在执行银行函证业务时，需要充分考虑银行函证集约化可能带来的时间需求窗口，预留充分时间，提前做好函证准备工作，认真仔细核对函证所有信息，确保准确无误。同时，建立良好的沟通机制，与各主要银行建立沟通互信机制，不断提升回函的质量和效率
　　(五)积极推进数字函证的归档工作
　　银行函证业务除了集约化外，数字化也是未来着力推进的重点。财会〔2022〕39号文鼓励事务所通过电子函证平台进行电子函证，同时明确数字化回函与纸质回函具有同等法律效力和证明力，因此数字化回函的归档工作就变得十分重要，会计师事务所应探索数字函证归档方法，将归档要求纳入数字函证有关标准，并将数字函证纳入归档范围及本单位电子档案管理流程，加强规范化建设，确保数字函证及其原数据的真实、完整和安全。

　　二、对客户、供应商实施电子邮件函证的特殊考虑
　　在当前的执业环境下，与邮寄纸质函证或者跟函方式相比，通过电子邮件对客户或者供应商实施函证风险可能会更高，因此，现阶段只在某些特定情况下，注册会计师会采用电子邮件对客户和供应商实施函证。但随着数字化进程以及互联网技术的发展，采用电子邮件实施函证的需求可能增加，注册会计师如何在实施电子邮件函证的过程中，将审计风险降至可接受的低水平，将是我们需要特别关注的问题。
　　(一)审计准则及相关规定
　　《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》(2010年11月1日修订)第五条规定：函证(即外部函证)，是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
　　《中国注册会计师审计准则问题解答第2号—函证》(2019年12月31日修订)在“收到回函后，注册会计师如何考虑回函的可靠性”中提到：
　　对以电子邮件或传真形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师可与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
　　(二)注册会计师采用电子邮件方式实施函证时需要考虑的因素
　　针对实务中存在的一些特殊情况，例如：个别项目实施时间紧迫，采用邮寄方式向某些客户或供应商发函和回函涉及的时间可能较长；某些项目的客户或者供应商长期惯例对所有询证函均以电子邮件方式进行处理，有些甚至明确表示不配合所有纸质询证函的回复等。在此情况下，注册会计师可能会选择电子邮件的方式对客户或者供应商实施函证。
　　前述特殊情况，并不构成注册会计师可以满足于仅以电子邮件方式向相关客户和供应商实施函证的充分理由。注册会计师应综合考虑相关因素，来判断使用电子邮件实施函证是否能够提供充分、适当审计证据，且能将相关审计风险降至可接受的低水平。注册会计师通常需要考虑以下因素：
　　1.充分考虑审计业务的总体风险。对于整体风险较高的资本市场主体和其他公众利益实体审计项目，注册会计师应慎重考虑，采用电子邮件实施函证的范围以及可接受程度。
　　2.充分考虑实施函证的余额或交易额的重大程度及其重大错报风险(包括舞弊风险)程度。相关余额或交易额金额越重大，相关重大错报风险越高，注册会计师越要慎重考虑使用电子邮件实施函证的范围。
　　3.充分考虑是否实地走访该客户或者供应商。如注册会计师曾实地走访该客户或供应商，并且获取了对相关客户或供应商经营管理情况的必要程度了解，未发现可能造成重大疑虑的事项，并且就如何实施电子邮件函证和对方进行了细致交流，包括对方处理函证的流程以及人员授权情况等。在此情形下，可能为使用电子邮件实施函证提供了相对可行的实施基础。
　　(三)函证实施过程控制的特殊考虑
　　1.发函前的控制
　　注册会计师应确认收件人的电子邮箱地址为被询证者的公司邮箱，而非个人邮箱或公共邮箱。并应通过实施下列一个或多个程序查验被审计单位提供的被询证者电子邮箱地址的真实性：
　　(1)将被审计单位提供的邮箱地址与被审计单位持有客户或供应商的相关信息如合同联系人等进行核对；
　　(2)查看被审计单位与被询证者的日常业务沟通邮件，确认其所使用的电子邮箱地址是否与函证所使用的电子邮箱地址或域名一致；并与官网网址域名进行比对，注册会计师还可以通过专门的域名查询平台，核对域名注册信息。
　　(3)通过电话或视频联系被询证者，核实被询证者的身份和电子邮箱地址，评价其对询证函中的信息是否知情、是否具有客观性、是否具有处理函证的职权等。
　　同时，注册会计师应在审计工作底稿中完整记录实施上述查验程序的相关信息，包括实施查验的项目组成员姓名、时间、实施的具体查验程序、过程及其结果。
　　2.发函过程控制
　　注册会计师采用电子邮件发函时，通常需要注意的事项包括但不限于：
　　(1)注册会计师应在审慎评估电子邮件函证的可靠性的基础上，考虑在发函时将经被审计单位签字盖章的纸质询证函原件的扫描件附在电子邮件中发出，必要时，同时通过物流服务将纸质询证函原件寄送给被询证者，并在电子邮件中明确要求对方在回复电子邮件的同时寄回回函原件。
　　(2)注册会计师应使用本事务所邮箱独立发送询证函邮件，不使用个人或公共邮箱，更不能由被审计单位工作人员代发。
　　(3)注册会计师应在函证控制底稿中记录发送电子邮件的时间、人员、发件人和收件人的电子邮箱地址，并将发出的电子邮件全文(包括附件)保存于工作底稿。
　　3.收取回函过程控制
　　注册会计师在收到电子邮件回函时，通常需要注意的事项包括但不限于：
　　(1)检查被询证者是否直接回复原邮件，回函的电子邮箱地址是否与之前发函时收件人使用的电子邮箱地址一致；
　　(2)如回函邮件包含了发件人的电话、办公地址、公司网址等信息，将这些信息与发出询证函前所检查的相关信息进行核对；
　　(3)将收到的回函邮件中所附的回函文件与之前发出的询证函进行比对，验证回函是否与发出的询证函一致；
　　(4)通过电话或视频联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函，并进一步核实具体回函内容；必要时，要求对方寄回原件。注册会计师应在审计工作底稿中记录通话或视频日期、项目组成员姓名、被询证者姓名及职位和通话内容，并保存通话记录截屏或视频截屏。
　　(5)注册会计师可以将邮件和附件打印成纸质文件作为审计工作底稿，在切实可行的情况下，也可选择将回函电子邮件(包含附件)作为完整的电子审计工作底稿的一部分存档。如后续收到纸质回函原件，应将其与存档的电子版或打印版回函核对无误后，一并归入审计工作底稿。
　　(6)对于回函不符情况，注册会计师应调查并核实不符事项，以确定是否存在错报。除询问被审计单位相关人员外，必要时还需询问被询证者相关人员，并检查相关文件记录(如发货单、签收单、收付款单据)，注册会计师在关注和调查金额差异的同时，还要关注和调查回函中其他信息如交易条款的差异。并及时、完整地在工作底稿记录对不符事项实施的程序、获取的证据以及结论，并建立索引。